II. ÚS 1725/26

Odůvodnění

1. Finanční úřad pro Jihočeský kraj provedl u stěžovatelky (její právní předchůdkyně CZC.cz s. r. o.) daňovou kontrolu na DPH za zdaňovací období od května 2015 do června 2017. V tomto období přijala stěžovatelka plnění od společnosti Balao s. r. o. (ve zdaňovacím období květen 2015) a společnosti VAPO INVESTMENT s. r. o. (ve zdaňovacím období červenec 2015, září 2015 až únor 2017 a květen a červen 2017). Na základě kontroly dospěl správce daně k závěru, že prodej zboží byl zasažen podvodem na DPH za vědomé účasti stěžovatelky a rozhodl proto celkem 22 rozhodnutími o doměření daně a povinnosti uhradit penále. Proti těmto rozhodnutím správce daně se stěžovatelka odvolala. Odvolací finanční ředitelství po doplnění dokazování změnilo závěr o vědomém zapojení stěžovatelky do daňového podvodu na nedbalostní formu účasti a rozhodlo o zamítnutí odvolání a potvrzení výměrů, s výjimkou jediného, o němž rozhodl samostatným rozhodnutím.

2. Proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství podala stěžovatelka správní žalobu, které Krajský soud v Ostravě částečně vyhověl, když zrušil výrok I napadeného rozhodnutí a věc v tomto rozsahu vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Ve zbytku krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 16. 7. 2024, č. j. 25 Af 14/2022-272. Proti uvedenému rozsudku podali účastníci kasační stížnost, o níž rozhodl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 6. 3. 2025, č. j. 10 Afs 214/2024-85, kterým kasační stížnosti stěžovatelky nevyhověl a potvrdil závěry žalovaného ohledně podvodného jednání při obchodování se společností VAPO INVESTMENT, s. r. o. Kasační námitky Odvolacího finančního ředitelství shledal NSS důvodnými, pročež v rozsahu posouzení podvodného jednání při obchodování se společností Balao s. r. o. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k opětovnému posouzení.

3. Krajský soud svým rozsudkem ze dne 25. 6. 2025, č. j. 25 Af 14/2022-329, věc znovu posoudil v rozsahu obchodování stěžovatelky se společností Balao s. r. o. a dospěl k závěru o dostatečném prokázání okolností svědčících o jejím vědomém zapojení do podvodného řetězce. Z toho důvodu krajský soud původní žalobu v uvedeném rozsahu zamítl. Stěžovatelkou následně podaná kasační stížnost byla rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 4. 2026, č. j. 3 Afs 117/2025, zamítnuta.

4. V ústavní stížnosti stěžovatelka namítla, že správce daně postupoval způsobem neslučitelným s právními předpisy, a to včetně předpisů upravujících nejzazší možné lhůty pro doměření daně. V důsledku pochybení správce daně musela právní předchůdkyně stěžovatelky uhradit v roce 2022 částku 60 870 746 Kč za doměřené DPH a penále. Stěžovatelka má za to, že lhůta pro stanovení DPH za zdaňovací období červenec 2015, září 2015 - únor 2017 a květen - červen 2017 uplynula ještě před oznámením rozhodnutí o doměření daně právní předchůdkyni stěžovatelky. Z důvodu prekluze lhůty pro stanovení daně tedy nebylo možné daň doměřit přinejmenším k naprosté většině zdaňovacího období. Podle ustanovení § 148 odst. 1 daňového řádu platí, že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Tato lhůta se přerušuje a běží znovu ode dne, kdy byla mj. zahájena daňová kontrola. Správce daně má zákonem stanovenou lhůtu jak k zahájení, tak v podstatě k ukončení daňové kontroly. Zahájení daňové kontroly není podle stěžovatelky žádným formálním úkonem, ale je třeba posuzovat skutečný obsah daného právního jednání správce daně. Pokud správce daně skutečně začne provádět kontrolní činnost, není významné, zda ve věci byl vydán protokol o zahájení daňové kontroly nebo jiný srovnatelný dokument. Kvalitu právního jednání zahajujícího daňovou kontrolu může mít jakýkoliv dokument vydaný správcem daně, např. výzva k poskytnutí informací a podkladů. V projednávané věci byla prvním úkonem, který materiálně naplnil definici zahájení daňové kontroly a způsobil tak rozběhnutí nové tříleté lhůty pro stanovení daně, emailová žádost o poskytnutí informací a podkladů, zaslaná dne 18. 2. 2016 hlavnímu účetnímu právní předchůdkyně stěžovatelky. Dalšími požadavky správce daně byla daňová kontrola pouze rozšiřována o další zdaňovací období. Správce daně podle stěžovatelky svojí výzvou překročil rámec vyhledávací činnosti, neboť jeho dotazy přesahovaly vztah právní předchůdkyně stěžovatelky ke společnosti VAPO INVESTMENT s. r. o. a týkalo se dalších obchodů. Řada poskytnutých informací ohledně společnosti VAPO INVESTMENT s. r. o. se týkala veškerých, nikoliv jen některých obchodů realizovaných s touto společností. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka obdržela rozhodnutí odvolacího finančního ředitelství až dne 28. 3. 2022, stalo se tak po uplynutí prekluzivní lhůty (kromě zdaňovacích období leden, květen a červen 2017. DPH byla vyměřena v rozporu s ustanovením § 148 daňového řádu.

5. Další část argumentace stěžovatelky vychází z toho, že vyměřené penále je nezákonné, neboť správce daně neučinil ve vztahu ke stěžovatelce výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Je přitom zřejmé, že nejméně od počátku roku 2016 správce daně shromažďoval informace a podklady, na jejichž základě následně toto doměření DPH proběhlo. Stěžovatelka poukázala na judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž dozví-li se správce daně jinak než na základě daňové kontroly o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je povinen o tom poplatníka zpravit a vyzvat jej podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Správce daně však v projednávané věci této své povinnosti nedostál.

6. Stěžovatelka má za to, že jí obecné soudy neposkytly ochranu proti nezákonnému jednání správce daně. Napadená rozhodnutí jsou stručná a Nejvyšší správní soud neuvedl žádné vlastní hodnocení. Soudy převzaly tvrzení správce daně, aniž by ho podrobily důkladnějšímu zkoumání. S uvedeným podle stěžovatelky souvisí též neaplikace rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 10. 2022, č. j. 5 Afs 55/2020-91, ve věci Internet Mall, a. s. Přestože se jedná případ obdobný, jako je tomu ve věci stěžovatelky, obecné soudy posoudily oba případy zcela odlišně. Z uvedených důvodů má stěžovatelka za to, že došlo k zásahu do jejich základních práv a svobod, jež jsou jí garantovány čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.

7. Ústavní soud opakovaně ve své judikatuře uvedl, že není vrcholem soustavy obecných soudů (čl. 81, čl. 90 Ústavy) a není oprávněn zasahovat do jejich jurisdikční činnosti, a proto na sebe nemůže atrahovat právo přezkumného dohledu (viz např. nález sp. zn. III. ÚS 23/93 in Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 1, C. H. Beck, Praha 1994, str. 40). To ale platí jen potud, pokud tyto soudy ve své činnosti postupují ve shodě s obsahem hlavy páté Listiny (čl. 83 Ústavy); ani skutečnost, že se obecný soud opřel o právní názor (resp. výklad zákona, příp. jiného právního předpisu), se kterým se stěžovatel neztotožňuje, nezakládá sama o sobě důvod k ústavní stížnosti (viz nález sp. zn. IV. ÚS 188/94 in Ústavní soud České republiky: Sbírka nálezů a usnesení - svazek 3, C. H. Beck, Praha 1995, str. 281). Jestliže stížnost směřuje proti rozhodnutí soudu, není samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost; protože Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí, je jeho pravomoc založena výlučně k přezkumu z hlediska dodržení principů ústavněprávních, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyly dotčeny předpisy ústavního pořádku chráněné práva nebo svobody jeho účastníka.

8. Stěžovatelka soustředí své námitky do dvou okruhů. V prvním uvádí, že DPH byla pro většinu zdaňovacích období doměřeno až po uplynutí zákonné prekluzivní lhůty a ve druhém pak přednesla argumenty, pro které mělo být penále stanoveno nezákonně.

9. K prvnímu okruhu námitek lze uvést, že uplynutím prekluzivní lhůty se zabýval již Nejvyšší správní soud. Ten se v rozsudku ze dne 6. 3. 2025, č. j. 10 Afs 214/2024-85, v kontextu související judikatury, zabýval podmínkami či okolnostmi, za nichž lze faktické jednání správce daně považovat za skrytou daňovou kontrolu. Skutečnost, že si správce daně vyžádal od právní předchůdkyně stěžovatelky některé podklady, bez dalšího neznamená, že by se jednalo o skrytou daňovou kontrolu. Jinými slovy řečeno, ne každé vyžádání podkladů správcem daně v rámci vyhledávací činnosti lze posuzovat jako daňovou kontrolu. Nejvyšší správní soud se zabýval porovnáním rozsahu úkonů směřujících proti stěžovatelce v roce 2016 a po následném formálním zahájení daňové kontroly, přičemž uzavřel, že posléze prováděné úkony byly širšího rozsahu než ty, které byly prováděny v roce 2016. Stěžovatelka ve své podstatě usiluje o to, aby Ústavní soud přehodnotil skutkové a právní závěry obecných soudů. Ústavní soud však není další hierarchicky nadřízenou instancí. Ústavní soud proto odkazuje především na rozsudek Nejvyššího správního soudu, který přesvědčivě shrnul, kdy lze faktické úkony správce daně považovat za zahájení daňové kontroly (srov. odst. 27 a násl. rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 3. 2025, č. j. 10 Afs 214/2024-85.

10. Ve druhém okruhu námitek stěžovatelka uvedla, že předepsané penále je nezákonné, neboť správce daně neučinil výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Stěžovatelka se přitom odkázala na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014-55, v němž je uvedeno, že "dozví-li se správce daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů nebo z vlastní vyhledávací činnosti) o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej podle § 145 odst. 2 věty první daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení." Stěžovatelka však přehlíží, že z této obecné povinnosti správce daně rozšířený senát dovodil v odst. 60 výjimku v případě, že "by samotné zpravení daňového subjektu o tom, jaké informace má správce daně k dispozici, mohlo vést ke zmaření cíle správy daní [...] O takové případy se bude jednat zejména tehdy, bude-li mít správce daně poznatky ukazující na předchozí podvodné jednání daňového subjektu související se zjištěnými informacemi či na to, že daňový subjekt by se snažil následným jednáním (typicky úpravami svých povinných evidencí nebo jinými kroky nepřípustně zakrývajícími skutečný stav věci) zmařit správné stanovení daně." Nejvyšší správní soud tak reflektoval, že v případě rozsáhlých a komplexních řetězových podvodů na DPH, kde správce daně teprve shromažďuje podklady a prověřuje obchodní toky v rámci vyhledávací činnosti, není možné postupovat cestou výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení. V okamžiku vyhledávání správce daně ještě nemá a ani nemůže mít vědomí o přesné výši doměření daně - tu dokáže spolehlivě zjistit a prokázat až v průběhu dokazování v rámci daňové kontroly (k tomu srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2022, č. j. 2 Afs 79/2021-39).

11. K námitce nedostatečného odůvodnění napadených rozhodnutí Ústavní soud připomíná, že právo na spravedlivý proces (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod) ukládá obecným soudům povinnost svá rozhodnutí řádně a logicky odůvodnit a vypořádat se s klíčovou argumentací účastníků (srov. např. nálezy sp. zn. III. ÚS 511/02 či I. ÚS 3184/07). Tuto povinnost však nelze vykládat dogmaticky jako požadavek na detailní odpověď na každý dílčí argument stěžovatele; rozhodující je přiměřená míra odůvodnění posuzovaná ve světle okolností daného případu (srov. nález sp. zn. IV. ÚS 201/04). V projednávané věci Ústavní soud pochybení obecných soudů neshledal. Napadená rozhodnutí obsahují dostatečně racionální myšlenkové konstrukce a poskytují jasné odpovědi na nosné právní i skutkové otázky. K porušení ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces ze strany obecných soudů proto nedošlo. Pokud se stěžovatelka domáhá aplikace závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 10. 2022, č. j. 5 Afs 55/2020-91, ve věci Internet Mall, a. s., lze ji zcela odkázat na odst. 28 a násl. rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 4. 2026, č. j. 3 Afs 117/2025-60, který se touto námitkou ústavně konformním způsobem vypořádal.

12. Ze všech výše uvedených důvodů Ústavní soud podanou ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle ustanovení § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný odmítl.

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 2. září 2026

Jiří Přibáň v. r. předseda senátu