1 Afs 271/2016

Plný text

pokračování 1 Afs 271/2016 - 83

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Filipa Dienstbiera, soudce JUDr. Josefa Baxy a soudkyně JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobkyně: ANAFRA s. r. o., se sídlem [adresa] Praha 4, zastoupené Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem [adresa] Brno, proti žalovanému: Finanční úřad pro Zlínský kraj, se sídlem [adresa] proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 2. 2015, č. j. 286174/15/3307-00540-800735, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 29. 8. 2016, č. j. 30 Af 14/2015 – 49,

takto:

I. Kasační stížnost se zamítá .

II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci
[1] Exekučním příkazem ze dne 2. 12. 2014 žalovaný nařídil daňovou exekuci přikázáním pohledávky z účtu žalobkyně vedeného u Fio banky, a. s., k vymožení nedoplatku na dani z přidané hodnoty (DPH), příslušenství a exekučních nákladů v celkové výši 647.193 Kč a úroku z prodlení z částky 590.420 Kč od 28. 11. 2014 do zaplacení podle roční výše repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. Dále žalovaný exekučním příkazem z téhož dne nařídil daňovou exekuci k vymožení téhož nedoplatku, příslušenství, exekučních nákladů a úroku z prodlení přikázáním pohledávky z účtu žalobkyně vedeného u Československé obchodní banky, a. s. Rozhodnutím ze dne 15. 12. 2014 žalovaný exekuci nařízenou prvním z uvedených exekučních příkazů zcela zastavil, neboť vymáhaná částka „byla uhrazena v plné výši včetně příslušenství na základě jiného exekučního titulu“.
[2] Dne 15. 12. 2014 žalobkyně podala proti oběma exekučním příkazům námitku podle § 159 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v níž žádala jejich zrušení. Namítla, že žalovaný vydal exekuční příkazy bez předchozího upozornění podle § 153 odst. 3 daňového řádu, přestože věděl o odvolání, které žalobkyně podala proti zamítnutí žádosti o posečkání s úhradou daně. Dále namítla, že pro exekuci úroků z prodlení chyběl exekuční titul, neboť jí úroky nebyly sděleny rozhodnutím. Žalobkyně tak byla zkrácena na právu na odvolání, v němž by mohla namítat nesprávnou výši úroku z prodlení.
[3] Žalovaný zamítl námitku v záhlaví označeným rozhodnutím. K námitce vztahující se k § 153 odst. 3 daňového řádu uvedl, že žalobkyni informoval před zahájením exekuce o výši nedoplatku při ústním jednání dne 13. 8. 2014, o němž je ve spisu úřední záznam. Odvolání proti rozhodnutí o posečkání úhrady daně nemá odkladný účinek. Exekučním titulem byl v posuzované věci vykonatelný výkaz nedoplatků ze dne 2. 12. 2014, sestavený ke dni 27. 11. 2014, v něm byly uvedeny všechny nedoplatky, včetně úroku z prodlení. Exekuční příkazy na tento exekuční titul odkazovaly a obsahovaly všechny zákonné náležitosti. K námitce, že úroky nebyly sděleny samostatným rozhodnutím, žalovaný odkázal na § 252 odst. 6 daňového řádu, podle kterého správce daně „může“ vyrozumět daňový subjekt o předpisu úroku z prodlení platebním výměrem kdykoliv, vyžaduje-li to stav osobního daňového účtu daňového subjektu.
[4] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného o námitce žalobou u Krajského soudu v Brně, který ji v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. Vyšel mimo jiné z důvodové zprávy k právní úpravě vyrozumění podle § 153 odst. 3 daňového řádu, z níž vyplývá, že nahradil formalizovanou výzvu k úhradě daňového nedoplatku v náhradní lhůtě (§ 73 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) a ne vždy je povinností správce daně dlužníka o nedoplatku vyrozumět. Vynechání vyrozumění o výši nedoplatku by však mělo být podle krajského soudu krokem pouze výjimečným. Správci daně by měli vyrozumění využívat v co nejširší míře, s výjimkou zjevné bezúčelnosti či hrozícího nebezpečí z prodlení. S odkazem na komentářovou literaturu krajský soud uvedl, že situace, kdy k vyrozumění nedojde, může být s přihlédnutím k povaze instrumentu a základním zásadám správy daní ospravedlněna pouze neodkladností situace (nutnost zahájit exekuční kroky co nejdříve), nesoučinností ze strany daňového subjektu (v případě, že je nekontaktní, reaguje neadekvátním způsobem apod.) nebo skutečností, že je z okolností případu zřejmé, že je daňový subjekt s danou situací srozuměn, a vyrozumění by bylo tedy nadbytečné (např. poté, co daňový subjekt požádal o potvrzení o stavu osobních daňových účtů, ze kterého je patrno, že má vymahatelné nedoplatky, apod.). Vyrozumění bude zřejmě nadbytečné i v případě, kdy se jedná o „notorického“ dlužníka, jehož nedoplatky v průběhu času neustále přibývají. Nebude proto nutné jej upozorňovat zvlášť o každém navýšení.
[5] Nařízení exekuce v nyní posuzované věci nemohlo být pro žalobkyni nijak překvapivé, neboť z obsahu správního spisu zachycujícího komunikaci mezi žalobkyní a správcem daně je zřejmé, že žalobkyně si byla vědoma existence daňových nedoplatků i důsledků spojených s neuhrazením, na které byla upozorněna již při jednání dne 13. 8. 2014. Žalobkyně byla s žalovaným také v telefonickém kontaktu, prostřednictvím něhož řešila možnosti úhrady daňových nedoplatků. Žalovaný proto nepochybil, pokud před samotným nařízením daňové exekuce nezaslal žalobkyni písemné vyrozumění podle § 153 odst. 3 daňového řádu. Z okolností případu je zřejmé, že žalobkyně byla s existencí a stavem svých nedoplatků srozuměna a po zamítnutí v pořadí již čtvrté žádosti o posečkání (kdy třem předchozím bylo vyhověno a čtvrtá byla zamítnuta z důvodu nedodržení podmínek předchozí žádosti) mohla a měla předpokládat, že nedošlo-li z její strany k dobrovolné úhradě nedoplatku, žalovaný může (a to i bez předchozího zaslaného vyrozumění podle § 153 odst. 3 daňového řádu) přistoupit k jejich exekučnímu vymáhání. V této souvislosti není také bez významu, že žalobkyně má zřízenu daňovou informační schránku, z níž mohla zjistit stav svého daňového účtu a aktivně kontrolovat výši svých daňových nedoplatků, včetně předepsaných úroků z prodlení.
[6] K formě vyrozumění podle § 153 odst. 3 daňového řádu krajský soud dodal, že by měl správce daně volit takovou formu, která bude v případě možného budoucího sporu prokazatelná, tj. nejlépe doručením písemného vyrozumění, příp. elektronickou zprávou, která bude daňovým subjektem potvrzena. S ohledem na skutkové okolnosti posuzované věci však žalovaný nepochybil, pokud vyrozumění podle § 153 odst. 3 daňového řádu žalobkyni nezaslal. Krajský soud na rozdíl od žalovaného nepovažoval za takové vyrozumění skutečnosti zachycené v úředních záznamech (zejm. úředním záznamu ze dne 13. 8. 2014), tyto skutečnosti však ve spojení s dalšími skutečnostmi a listinami obsaženými ve správním spisu svědčily o tom, že nezaslání písemného vyrozumění nemohlo mít vliv na zákonnost exekuce.
[7] K druhému okruhu námitek, které se týkaly sdělení úroků z prodlení, krajský soud ve shodě s žalovaným konstatoval, že exekučním titulem byl výkaz nedoplatků, jehož součástí bylo i vyčíslení úroků z prodlení. Úrok z prodlení vzniká přímo ze zákona, a to za každý den, po který nebyla platební povinnost splněna (§ 252 odst. 2 daňového řádu). Platební výměr má pouze deklaratorní charakter. I v této souvislosti soud poukázal na daňovou informační schránku, v níž žalobkyně měla možnost kontrolovat výši svých nedoplatků, včetně úroků z prodlení.
[8] K námitce, v níž s odkazem na rozhodnutí Ústavního soudu ve věci sp. zn. Pl. ÚS 27/15 žalobkyně namítla, že se nemohla bránit proti výši úroků z prodlení, která jí byla sdělena až v exekučním příkazu, krajský soud nejprve připomněl, že výkaz nedoplatků sestavený z evidence daní je podle § 176 odst. 1 písm. a) daňového řádu exekučním titulem. Tak tomu bylo i za předchozí právní úpravy od roku 1993. Po celou tuto dobu je přitom správci daně využíván a lze jej považovat za nástroj přispívající k efektivnímu výběru daní. Na této skutečnosti nic nemění ani to, že výkaz nedoplatků sestavený z evidence daní není rozhodnutím a jako takový není doručován. Výkaz nedoplatků obsahuje jednotlivé nedoplatky na dani a jejich výši, potvrzuje, že vykázané nedoplatky jsou vykonatelné, a obsahuje-li všechny náležitosti předepsané zákonem, je podkladem (exekučním titulem) pro zahájení daňové exekuce. Přistupuje-li správce daně k exekuci dlužné daňové povinnosti, logicky vymáhá i úrok z prodlení.
[9] Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2016, č. j. 9 Afs 52/2015 – 59, se vzhledem k absenci opravných prostředků proti výkazu nedoplatků připouští, že i v exekučním řízení lze výjimečně namítat věcnou nesprávnost výkazu nedoplatků. Podle komentářové literatury k daňovému řadu může být námitka věcné nesprávnosti výkazu nedoplatků zastavovacím důvodem podle § 181 odst. 2 písm. j) daňového řádu. V této souvislosti nelze opomenout ani usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 10. 2007, sp. zn. 20 Cdo 3554/2006, podle něhož „povinný může zpochybnit věcnou správnost výkazu daňových nedoplatků, podle kterého byl nařízen výkon rozhodnutí, návrhem na zastavení výkonu rozhodnutí podle § 268 odst. 1 písm. h) o. s. ř“.
[10] Krajský soud proto nepřisvědčil tvrzení, že žalobkyně byla zkrácena na právu na odvolání, ve kterém by mohla namítat nesprávnou výši úroku z prodlení. Případnou nesprávnost výše úroku, včetně doby prodlení, byla oprávněna namítat v rámci opravného prostředku proti exekučnímu příkazu. Žalobkyně však této možnosti nevyužila a v průběhu exekučního řízení, ani v žalobě proti výši úroků nebrojila.
[11] Závěrem krajský soud konstatoval, že si je vědom rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 11. 2015, č. j. 7 Afs 131/2015 – 32, č. 3381/2016 Sb. NSS, a jeho důsledků pro včasnost žaloby. Přesto přistoupil k věcnému přezkumu žaloby, aby žalobkyni „s ohledem na změnu právního náhledu“ nebyl odepřen přístup k soudu.
II. Obsah kasační stížnosti
[12] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brojila proti rozsudku krajského soudu kasační stížností z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
[13] Namítla, že správce daně má vydat vyrozumění podle § 153 odst. 3 daňového řádu, pokud si daňový subjekt vždy řádně a včas plnil své povinnosti vůči správci daně, ale v jednom případě tomuto dřívějšímu chování nedostál.
[14] Krajský soud citoval v napadeném rozsudku z úředních záznamů žalovaného, které však při jednání dne 29. 8. 2016 nečetl a v dokazování nijak nehodnotil, takže se k nim stěžovatelka nemohla při jednání vyjádřit. Krajský soud tak porušil její právo na spravedlivý proces. Stěžovatelka nezpochybnila jednání s žalovaným ve dnech, které jsou v úředních záznamech uvedeny, nesouhlasila však s obsahem jednání, jak je v záznamech popsán. Žalovaný ji sice informoval o existenci dluhu, nikoliv však o následcích spojených s neuhrazením. Nesdělil jí, že přistoupí k exekuci, pokud dluhy nezaplatí. Z protokolu o jednání před krajským soudem je zřejmé, že se stěžovatelka dotázala žalovaného, čím může doložit informování stěžovatelky o následcích spojených s neuhrazením dluhu a o riziku exekuce. Žalovaný k tomu nic nedoložil. Je proto překvapivé, pokud krajský soud až v rozsudku cituje namísto žalovaného úřední záznamy.
[15] Jednatel stěžovatelky se dostavil k žalovanému dne 13. 8. 2014 v návaznosti na pominutí účinků posečkání, aby spolu prodiskutovali důvod zrušení posečkání a následnou možnost řešení nedoplatku na DPH. Výstupem jednání byla dohoda o přípravě nového posečkání. Po celou dobu spolu hovořili pouze o nedoplatku, nikoliv o penále či jiném příslušenství. Stěžovatelka nebyla výslovně upozorněna na výši dluhu, se správcem daně hovořili pouze o dluhu řádově – v desítkách tisíc. O možnostech ručení či exekuce řeč nebyla. Ze strany správce daně byla přítomna JUDr. T. a ještě jedna její kolegyně, nikoliv Mgr. V., která vyhotovila úřední záznam ze dne 13. 8. 2014.
[16] Následné úřední záznamy ze dne 27. 8. 2014, ze dne 24. 10. 2014 a ze dne 30. 10. 2014 zachycují telefonickou komunikaci mezi stěžovatelkou a správcem daně. Tyto záznamy se příliš neodchylují od skutkového stavu daných hovorů. V rámci těchto hovorů Mgr. V. akceptovala návrh řešení stěžovatelky a řekla, že exekvovat nebude. V průběhu listopadu byla stěžovatelka se správcem daně opět v telefonickém kontaktu, o tom však záznamy z nepochopitelných důvodů neexistují. O exekuci v těchto hovorech nezazněla ani zmínka. Den po exekuci stěžovatelka volala opět Mgr. V. s žádostí o vysvětlení exekuce, ta však nedokázala rozumně vysvětlit, proč přistoupila k exekuci bez prostého upozornění v rámci telefonického hovoru. Pro dokreslení stěžovatelka dodala, že neměla na bankovních účtech k dispozici dlužnou částku, ale čerpala bankovní úvěr do výše až 2,5 mil Kč a v rámci jednání s žalovaným, jakožto jedním z věřitelů, koordinovala cash-flow tak, aby to nebylo pro ni likvidační a aby byla schopna dlouhodobě dostát svým závazkům vůči všem věřitelům.
[17] Pohled krajského soudu a žalovaného naznačuje, že nezaslání vyrozumění nemá vliv na zákonnost exekuce. V takovém případě vyvstává otázka, zda má vůbec smysl, aby § 153 odst. 3 v daňovém řádu byl. Stěžovatelka souhlasila s tím, že se jedná o fakultativní úkon, který nemusí být před zahájením daňové exekuce využit. Nicméně až krajský soud vysvětlil s odkazem na úřední záznamy, proč tak žalovaný v posuzované věci neučinil. Stěžovatelka se přitom nemohla k těmto záznamům vyjádřit, neboť nebyly na jednání čteny. Poukaz na daňovou informační schránku nebyl namístě, protože v této aplikaci je napsáno, že zobrazená data mají jen informativní charakter.
[18] Stěžovatelka o svém dluhu věděla, nikdy před tím nic nedlužila a jednání se žalovaným se nevyhýbala, naopak aktivně komunikovala. Nařízení exekuce proto bylo pro ni překvapivé. Z těchto důvodů nesouhlasila s tím, že žalovaný nevydal vyrozumění podle § 153 odst. 3 daňového řádu a nedal jí možnost zaplatit dluh dobrovolně, bez exekuce. Takové jednání je v rozporu se zásadami součinnosti a spolupráce. Absence vyrozumění nebyla v posuzované věci pouhým opomenutím, ale způsobila nezákonnost celé exekuce. Spornou může být forma vyrozumění. Stěžovatelka ponechala na úvaze Nejvyššího správního soudu, zda vyrozumění podle § 153 odst. 3 daňového řádu může být pouze písemné nebo i ústní, zaznamenané ve formě úředního záznamu. V posuzované věci písemné vyrozumění nebylo zasláno a úřední záznamy jsou z hlediska obsahu sporné.
[19] V dalším okruhu námitek stěžovatelka připustila, že úroky z prodlení vznikají ze zákona, a proto správce daně není povinen vydat deklaratorní rozhodnutí podle § 252 odst. 6 daňového řádu. Vytkla však žalovanému, že nevysvětlil, proč tak v daném případě neučinil. Pokud chtěl žalovaný vést exekuci i na úroky z prodlení, měl před exekucí vystavit platební výměr na tyto úroky, a dát tak stěžovatelce možnost zaplatit je dobrovolně. Výkaz nedoplatků neobsahuje výpočet úroků z prodlení ani informaci, čeho se týkají. Žalovaný měl zaslat stěžovatelce platební výměr na úroky, aby proti jejich výši mohla případně brojit opravným prostředkem. Výkaz nedoplatků není rozhodnutím a není proti němu možný žádný opravný prostředek. V exekučním řízení správnost exekučního titulu, a tedy ani správnost úroků z prodlení, přezkoumávat nelze. Rozhodne-li se správce daně exekučně vymáhat úroky, které nebyly sděleny ve výkazu nedoplatků, jde o nikým nekontrolovaný proces. Z nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 27/15 plyne, že výkaz nedoplatků je seznamem jednotlivých dluhů, které byly pravomocně daňovému dlužníku vyměřeny. Z toho podle stěžovatelky vyplývá, že úroky z prodlení nemohly být ve výkazu nedoplatků uvedeny, protože nebyly stěžovatelce sděleny podle § 252 odst. 6 daňového řádu, a tedy ani pravomocně vyměřeny.
[20] Další důvod, proč měl žalovaný před exekucí vystavit platební výměr na úroky z prodlení, plyne z usnesení rozšířeného senátu ze dne 22. 3. 2011, č. j. 5 Afs 35/2009 – 265, č. 2317/2011 Sb. NSS., který spojuje vymáhání penále (nyní úroku z prodlení) s jeho předepsáním. Předepsání přitom považuje za natolik důležité, že od něj odvozuje prekluzi („o předpisu lze vyrozumět nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání nedoplatku“). Z toho podle stěžovatelky plyne, že pokud žalovaný nesdělí úroky z prodlení podle § 252 odst. 6 daňového řádu, může dojít k jejich prekluzi, přičemž před tím již mohly být v důsledku exekuce zaplaceny. Taková situace je nelogická. K tomu se vyjadřuje i rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 27. 9. 2016, č. j. 31 Af 35/2015 – 43, z nějž plyne, že deklaratorní platební výměr, jímž se konstatují úroky z prodlení, musí v prekluzivní lhůtě nabýt právní moci. Takový pravomocný platební výměr představuje exekuční titul. Žalovaný měl proto před zahájením exekuce vystavit platební výměr podle § 252 odst. 6 daňového řádu, a umožnit tak stěžovatelce jejich dobrovolnou úhradu.
[21] Stěžovatelka nesouhlasila s krajským soudem, že nebyla zkrácena na právu na odvolání proti platebnímu výměru na úroky z prodlení. Brojit proti výši úroků až v exekučním řízení je iluzorní, neboť stěžovatelka neznala způsob výpočtu úroků. Mohla by jen obecně namítnout nesprávnou výši, ale nic dalšího na podporu svého tvrzení by nemohla uvést. Součástí platebního výměru podle § 252 odst. 6 daňového řádu je i výpočet úroků. To je dalším důvodem, pro který měl být platební výměr vydán.
III. Vyjádření žalovaného
[22] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval na stanovisku, že vyrozumění podle § 153 odst. 3 daňového řádu je neformálním sdělením fakultativního charakteru a není podmínkou pro zahájení daňové exekuce. V případě stěžovatelky byly daňovou exekucí vymáhány nedoplatky za více zdaňovacích období, které se postupem času zvyšovaly. Je přitom nepochybné, že stěžovatelka byla s výší nedoplatků obeznámena, neboť sama v období od března do září čtyřikrát žádala o povolení posečkání jejich úhrady. Žalovaný jí třikrát vyhověl, čtvrtá žádost byla zamítnuta. I přes podané odvolání (které nemá odkladný účinek) mohla stěžovatelka důvodně předpokládat, že žalovaný může přistoupit k daňové exekuci. Stěžovatelka mohla kromě nahlížení do daňové informační schránky nahlížet také do svého daňového spisu a mohla kdykoliv požádat o vystavení potvrzení o stavu svého osobního daňového účtu (§ 151 daňového řádu). Žalovaný se proto ztotožnil se závěry krajského soudu, že stěžovatelka nebyla zkrácena na svých právech.
[23] Ve své argumentaci k úrokům stěžovatelka opomněla, že úrok z prodlení se nevyměřuje. Stěžovatelka zaměňuje institut předepsání úroku z prodlení (který se po splatnosti předepisuje přímo na osobním daňovém účtu daňového subjektu) se zasláním platebního výměru, jímž je daňový subjekt vyrozuměn o předpisu úroku z prodlení. Vydání platebního výměru nezakládá povinnost jej hradit, ta vzniká přímo ze zákona. Exekučním titulem proto není platební výměr na úrok z prodlení, ale výkaz nedoplatků. Podle § 2 odst. 5 patří k příslušenství daně i úroky z prodlení. Exekuce má být proto vždy nařízena i pro vydobytí příslušenství daně, včetně úroků z prodlení, které k neuhrazené dani dále přirůstají (viz § 178 odst. 3 daňového řádu). Dlužník má možnost ověřit si správnost výše vymáhaného příslušenství v daňové informační schránce.
[24] Žalovaný souhlasil s krajským soudem, že stěžovatelka mohla namítat nesprávnost výše úroku z prodlení, včetně doby prodlení, v řízení proti samotnému exekučnímu příkazu. Námitka věcné nesprávnosti výkazu nedoplatků může být také zastavovacím důvodem podle § 181 odst. 2 písm. j) daňového řádu. V námitce podané proti exekučnímu příkazu stěžovatelka netvrdila nesprávnou výši úroku a neodvolala se ani proti platebním výměrům na úrok z prodlení, které jí byly doručeny v roce 2015. Nevyužila tedy žádnou z možností namítat nesprávnou výši úroku z prodlení. Stěžovatelkou citovaná rozhodnutí rozšířeného senátu č. j. 5 Afs 35/2009 – 265 a Krajského soudu v Hradci Králové č. j. 31 Af 35/2015 – 43 se vztahovala k předchozí právní úpravě podle zákona o správě daní a poplatků. Podle této právní úpravy byl úrok z prodlení vymáhán samostatně jako daňový nedoplatek vedle nedoplatku na dani a exekučním titulem pro daňovou exekuci úroku z prodlení byl platební výměr. Úrok byl vymáhán v rámci daňové exekuce pouze ve výši, která odpovídala částce sdělené daňovému subjektu platebním výměrem na úrok z prodlení. Daňový řád však vychází ze společné exekuce nedoplatku na dani a jejího úroku z prodlení, jehož konečnou výši v době vyhotovení a vydání exekučního příkazu nelze zjistit, neboť se bude zvyšovat až do dne úhrady vymáhaného nedoplatku. Úrok se proto uvede prostřednictvím výpočtu ve výroku exekučního příkazu (viz komentář k § 178 odst. 3, Lichnovský, O. a kol. Daňový řád. Komentář. 3. vydání, Praha: C. H. Beck, 2016, s. 838).
IV. Replika stěžovatelky
[25] Stěžovatelka v podání ze dne 19. 3. 2019 reagovala na vydání rozsudku ze dne 15. 11. 2018, č. j. 7 Afs 37/2018 – 51. Citovala část jeho bodů 37 a 43, z nichž dovodila, že se krajský soud v nyní napadeném rozsudku mýlí ohledně relevance informací z daňové informační schránky. Údaje v ní obsažené nejsou z důvodu pouze informativního charakteru důvodem pro nevydání platebního výměru podle § 252 odst. 6 daňového řádu. Nesouhlasila však se závěrem citovaného rozsudku, podle kterého žalovaný nemusí před exekucí vydat platební výměr podle § 252 odst. 6 daňového řádu. Takovou situací se zabýval i rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 2. 2018, č. j. 22 Af 2/2017 – 41, podle něhož byly 2 dny, které uplynuly od doručení platebních výměrů do zahájení exekuce, nedostatečné pro zaplacení úroků z prodlení. Nejvyšší správní soud nesprávně odmítl odkaz na tento rozsudek tvrzením, že se jednalo o jinou situaci. Podle stěžovatelky Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Ostravě nepochopil a dospěl k absurdní situaci, že nevydání platebních výměrů před exekucí je v pořádku, ale nevydání platebních výměrů málo dnů před exekucí je špatně. Tvrzení Nejvyššího správního soudu v citovaném rozsudku, podle kterého námitku nesprávnosti úroku z prodlení může daňový subjekt vznést při namítání nesprávnosti exekuce, není pravdivé, jak je vidět z rozsudku Krajského soudu v Ostravě č. j. 22 Af 2/2017 – 41. Usoudí-li Nejvyšší správní soud v nyní posuzované věci opačně, než jak učinil v rozsudku č. j. 7 Afs 37/2018 – 51, měl by tuto věc předložit rozšířenému senátu. Závěr, že před exekucí musí žalovaný vydat platební výměr podle § 252 odst. 6 daňového řádu, podle stěžovatelky plyne i z rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 27. 11. 2018, č. j. 57 Af 27/2017 – 43. Stěžovatelka dále zopakovala některé argumenty a odkazy na judikaturu obsažené již v kasační stížnosti a shrnula, že nesdělení úroků z prodlení podle § 252 odst. 6 daňového řádu má za následek chybějící exekuční titul, a tedy nezákonnost exekuce a prekluzi práva na úroky z prodlení.
V. Přerušení řízení a postoupení věci rozšířenému senátu
[26] Při předběžném posouzení věci se první senát zabýval mimo jiné otázkou včasnosti žaloby, neboť byla-li by žaloba opožděná, musel by k této vadě přihlédnout z úřední povinnosti. Pochybnost o včasnosti žaloby přitom vyvstala s ohledem na závěr rozsudku č. j. 7 Afs 131/2015 – 32, který nepovažoval námitku podle § 159 daňového řádu za řádný opravný prostředek, jenž by bylo třeba vyčerpat před podáním žaloby proti exekučnímu příkazu podle § 65 s. ř. s. V nyní posuzované věci přitom bylo žalobou napadeno rozhodnutí o námitce. S ohledem na skutečnost, že v době projednávání kasační stížnosti před rozšířeným senátem probíhala řízení o otázkách předložených ve věcech sp. zn. 1 Afs 58/2017 a sp. zn. 7 As 155/2015, která se týkala otázek řádného vyčerpání opravných prostředků před podáním žaloby, první senát přerušil řízení v nyní posuzované věci usnesením č. j. 1 Afs 271/2016 – 37. Rozšířený senát rozhodl o položených otázkách rozsudky ze dne 5. 12. 2017, č. j. 1 Afs 58/2017 – 42, a ze dne 1. 11. 2017, č. j. 7 As 155/2015 – 160, odůvodnění těchto rozsudků však neposkytovalo dostatečnou odpověď na otázku, která vyvstala v nyní posuzované věci. První senát proto rozhodl o pokračování v řízení podle § 48 odst. 7 s. ř. s. a věc postoupil sám rozšířenému senátu podle § 17 s. ř. s. usnesením ze dne 21. 12. 2017, č. j. 1 Afs 271/2016  44.
[27] Rozšířený senát rozhodl v dané věci usnesením ze dne 19. 2. 2019, č. j. 1 Afs 271/2016  53, tak, že rozhodnutím podle § 65 odst. 1 s. ř. s. je jak exekuční příkaz vydaný podle § 178 daňového řádu, tak rozhodnutí o námitce podle § 159 téhož zákona podané proti tomuto exekučnímu příkazu. Proti rozhodnutí o námitce lze podat samostatnou žalobu. Žaloba podaná proti rozhodnutí o námitce v nyní posuzované věci byla proto přípustná a včasná (rozhodnutí o námitce bylo stěžovatelce doručeno dne 3. 2. 2015 a žaloba byla podána dne 21. 2. 2015). Věcnému projednání kasační stížnosti proto nebrání žádná překážka.
VI. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[28] Kasační stížnost je přípustná. Důvodnost kasační stížnosti soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[29] Kasační stížnost není důvodná.
VI.1 Vyrozumění podle § 153 odst. 3 daňového řádu
[30] Nejvyšší správní soud se již vyjádřil v rozsudku č. j. 7 Afs 37/2018 – 51 k podmínkám použití § 153 odst. 3 daňového řádu, podle kterého „[s]právce daně může daňový subjekt vhodným způsobem vyrozumět o výši jeho nedoplatků a upozornit jej na následky spojené s jejich neuhrazením“. V nyní posuzované věci neshledal důvod se od těchto závěrů odchýlit. Ostatně, ani stěžovatelka vůči části citovaného rozsudku týkající se vyrozumění podle § 153 odst. 3 daňového řádu nic nenamítala, její nesouhlas vyjádřený v podání ze dne 19. 3. 2019 se vztahoval pouze k posouzení podmínek pro použití § 252 odst. 6 daňového řádu (k tomu viz dále bod [41] a násl.)
[31] V nyní posuzované věci vyšel krajský soud z obdobných výchozích předpokladů k § 153 odst. 3 daňového řádu jako ve věci č. j. 30 Af 26/2014 – 67 (posuzované následně Nejvyšším správním soudem v rozsudku č. j. 7 Afs 37/2018 – 51) a kladl důraz na to, že k vynechání vyrozumění by mělo dojít pouze výjimečně v případech bezúčelnosti či hrozby nebezpečí z prodlení. V rozsudku č. j. 7 Afs 37/2018 – 51 se Nejvyšší správní soud s tímto přístupem neztotožnil zcela a konstatoval, že pokud krajský soud uvedl, že o nedoplatku by měl být daňový subjekt vyrozuměn vždy, až na výjimky vyjmenované krajským soudem, vychází z (odlišné) úpravy obsažené v dřívější právní úpravě. Ustanovení § 153 odst. 3 daňového řádu je však koncipováno zásadně odlišně.
[32] Již ze samotného znění § 153 odst. 3 daňového řádu a § 73 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků je nad veškerou pochybnost zřejmé, že se obě právní normy zásadně liší. Zákon o správě daní a poplatků správci daně ukládal jednoznačnou povinnost před zahájením exekuce dlužníka vyzvat k uhrazení splatného nedoplatku. Za tímto účelem byl správce daně povinen stanovit daňovému subjektu lhůtu dostatečné délky (nejméně osmidenní), ve které měl subjekt možnost nedoplatek dobrovolně uhradit. Ve výzvě pak musel správce daně výslovně upozornit na fakt, že po uplynutí stanovené lhůty přistoupí k vymáhání nedoplatku. Uvedená výzva měla být podle zákona vydávána ve formě rozhodnutí a byl proti ní výslovně připuštěn řádný opravný prostředek (odvolání). Výzvu pak bylo nutno vydat před zahájením exekuce vždy; jedinou výjimku představovala existence nebezpečí zmaření účelu vymáhání (§ 73 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků stanovil, že „[v]ymáhání lze zahájit i bez výzvy, pokud hrozí nebezpečí, že účel vymáhání bude zmařen“).
[33] Naopak vyrozumění o nedoplatku podle daňového řádu není vydáváno v podobě formalizované výzvy (rozhodnutí) doručované daňovému subjektu „klasickými“ formami (poštou, datovou schránkou). Daňový řád totiž podobu vyrozumění formálně nesvazuje a ponechává ji zcela na uvážení správce daně. Podle § 153 odst. 3 daňového řádu je vyrozumění prováděno vhodným způsobem, tzn., že může být provedeno i neformálním způsobem – např. telefonicky. Proti vyrozumění o výši nedoplatku se nelze odvolat; lze proti němu uplatnit námitku, kterou se věcně zabývá nikoliv nadřízený správce daně, ale správce daně, který úkon provedl (viz § 159 daňového řádu či rozsudek ze dne 30. 3. 2016, č. j. 2 As 325/2015 – 31). Dále je třeba zmínit to, že daňový řád (na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků) neobsahuje žádnou lhůtu, ve které by měl správce daně po vyrozumění o nedoplatku vyčkat se zahájením exekuce. K vyrozumění by mělo dojít před započetím eventuálního vymáhání, není to však nezbytně nutné; pokud k předchozímu vyrozumění nedojde, sehraje stejnou úlohu exekuční příkaz, ze kterého je existence nedoplatků patrná.
[34] Méně formální povahu vyrozumění podle § 153 odst. 3 daňového řádu, resp. jeho odlišnost od výzvy podle zákona o správě daní a poplatků, pak dále potvrzuje skutečnost, že zákonodárce při formulaci normy neuložil správci daně explicitní povinnost vydávat vyrozumění, ale použil právní konstrukci, že správce daně může předmětné vyrozumění učinit (ostatně ani stěžovatelka nezpochybnila fakultativnost vyrozumění). Je tedy zřejmé, že zákonodárce svěřil správci daně ve vztahu k citovanému ustanovení diskreční oprávnění, tj. oprávnění provést správní uvážení o tom, zda je namístě vyrozumění učinit, či nikoliv.
[35] Diskreční pravomoc, neboli správní uvážení, je oprávnění správních orgánů určitou věc samostatně posoudit a rozhodnout o ní. V rámci tohoto uvážení mají správní orgány relativně volný prostor. Nejsou v takových případech vázány zákonem k jediné možné alternativě. Je to důsledek toho, že právní norma kvůli určité právní skutečnosti nestanoví jen jeden konkrétní následek. V textech právních předpisů bývá tato pravomoc označena např. slovem „smí“, „může“, případně je správnímu orgánu nabídnuto několik příkladmých možností k rozhodnutí (viz např. rozsudek ze dne 8. 3. 2016, č. j. 7 As 282/2015 – 32). Přesně takto je přitom koncipován i § 153 odst. 3 daňového řádu, který uvádí, že správce daně může předmětné vyrozumění učinit.
[36] Správní uvážení finanční správy ohledně aplikace § 153 odst. 3 daňového řádu je poměrně široké, neboť toto ustanovení nejenže výslovně operuje s pojmem „může“, ale nadto neobsahuje žádné podmínky své aplikace (hypotézu).
[37] Zároveň je ovšem třeba dodat, že ani v případě správního uvážení není orgán finanční správy oprávněn postupovat libovolně nebo nahodile. Daňový řád totiž výslovně stanoví, že „[o]soby zúčastněné na správě daní mají rovná procesní práva a povinnosti“ (§ 6 odst. 1 daňového řádu), že „[s]právce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly“ (§ 8 odst. 2 daňového řádu) a že „[s]právce daně umožní osobám zúčastněným na správě daní uplatňovat jejich práva a v souvislosti se svým úkonem jim poskytne přiměřené poučení o jejich právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu potřebné nebo stanoví-li tak zákon“ (§ 6 odst. 3 daňového řádu). Limitem pro správní uvážení týkající se § 153 odst. 3 daňového řádu by přitom měla být účelnost vyrozumění o nedoplatku. V rozsudku č. j. 7 Afs 37/2018 – 51 Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že odůvodněnými případy využití institutu vyrozumění jsou např. situace spolupracujícího daňového subjektu nebo bagatelního nedoplatku.
[38] Ve výše uvedeném rozsahu tedy Nejvyšší správní soud odůvodnění napadeného rozsudku částečně koriguje. Při hodnocení závěrů vztahujících se k aplikaci § 153 odst. 3 daňového řádu na konkrétní okolnosti posuzované věci však neshledal důvod ke zrušení napadeného rozsudku. Přísnější obecná východiska krajského soudu, než jaká k citovanému ustanovení zaujal Nejvyšší správní soud, totiž nevedla ke zrušení rozhodnutí žalovaného (na rozdíl od věci posuzované v rozsudku č. j. 7 Afs 37/2018 – 51). Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že daňová exekuce nebyla zahájena v rozporu se zákonem. S ohledem na skutkové okolnosti popsané krajským soudem nemohla být pro stěžovatelku překvapivá. Jak již soud uvedl výše, § 153 odst. 3 daňového řádu nevyžaduje písemnou formu upozornění, stěžovatelka tak nedůvodně spoléhala, že k vymáhání daňového nedoplatku nedojde dříve, než bude písemně upozorněna.
[39] Neopodstatněná je také námitka stěžovatelky, že žalovaný v napadeném rozhodnutí nevysvětlil, z jakých důvodů nepřistoupil k vyrozumění podle § 153 odst. 3 daňového řádu. Takovou námitku totiž v podání ze dne 15. 12. 2014, o němž rozhodoval žalovaný v napadeném rozhodnutí, stěžovatelka nevznesla. Ve vztahu k uvedenému ustanovení stěžovatelka namítla pouze to, že žalovaný vydal exekuční příkazy bez předchozího upozornění, přestože věděl o odvolání, které stěžovatelka podala proti zamítnutí žádosti o posečkání s úhradou daně. Žalovaný na to reagoval tak, že stěžovatelku před zahájením exekuce vyrozuměl o výši nedoplatku při ústním jednání dne 13. 8. 2014, o němž je ve spisu úřední záznam. Shodný závěr žalovaného vyplýval i z exekučních příkazů, v nichž se uvádí, že stěžovatelka nezaplatila nedoplatky, přestože na jejich existenci byla opakovaně upozorněna při ústním jednání dne 13. 8. 2014 a telefonicky ve dnech 27. 8. 2014, 17. 10. 2014 a 30. 10. 2014. V námitce ze dne 15. 12. 2014 však stěžovatelka nenamítla, že by žalovaným odkazovaná upozornění nesplňovala požadavky § 153 odst. 3 daňového řádu nebo že k uvedené komunikaci nedošlo. Jestliže žalovaný v exekučním příkazu vyšel z toho, že stěžovatelku podle citovaného ustanovení upozornil a uvedl konkrétní příklady, kdy k upozornění mělo dojít, a zároveň stěžovatelka se omezila na prosté tvrzení, že upozorněna nebyla, nebyl žalovaný povinen v rozhodnutí o námitce vysvětlovat správní úvahu, proč k vyrozumění podle § 153 odst. 3 daňového řádu nepřistoupil. Takové odůvodnění by se míjelo se závěrem o existenci upozornění, který žalovaný v exekučním příkazu i napadeném rozhodnutí zaujal a který stěžovatelka účinně nezpochybnila.
[40] Krajský soud se nedopustil vady řízení tím, že z uvedených úředních záznamů vycházel, byť je na jednání výslovně nečetl. Pokud v řízení o žalobě ve správním soudnictví soud vychází z údajů a listin obsažených ve správním spisu, nejedná se o dokazování ve smyslu § 52 s. ř. s. (viz např. rozsudky ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008 – 117, č. 2383/2011 Sb. NSS, nebo ze dne 29. 6. 2011, č. j. 7 As 68/2011 – 75). Úřední záznamy ve spisu žalovaného založeny jsou, krajský soud byl proto oprávněn z nich vyjít. Odkaz soudu na úřední záznamy nemohl být pro stěžovatelku překvapivý, neboť na ně odkazoval žalovaný v exekučních příkazech i v rozhodnutí o námitce. Stěžovatelka měla možnost do správního spisu kdykoliv nahlížet, nebyla jí tak upřena možnost vznést námitky proti jejich obsahu. Pokud svůj nesouhlas s jejich obsahem a tvrzení o odlišném průběhu a obsahu komunikace se správcem daně (stejně tak jako tvrzení, že se uskutečnila další komunikace, jejíž obsah zaznamenán nebyl) vyjádřila až v kasační stížnosti, nelze než hodnotit tyto námitky jako nepřípustné podle § 104 odst. 4 s. ř. s., neboť je mohla uplatnit již v žalobě.
VI.2 Platební výměr na úrok z prodlení podle § 252 odst. 6 daňového řádu
[41] Stěžovatelka připustila, že úroky z prodlení vznikají ze zákona, a proto správce daně není povinen vydat deklaratorní rozhodnutí podle § 252 odst. 6 daňového řádu. Vytkla však žalovanému, že nevysvětlil, proč tak v daném případě neučinil.
[42] Obdobně jako v předchozí části k vyrozumění podle § 153 odst. 3 daňového řádu stěžovatelka vytýká žalovanému, že neodpověděl na námitku, kterou však v podání ze dne 15. 12. 2014 nevznesla. Stěžovatelka tehdy namítla, že pro exekuci úroků z prodlení chyběl exekuční titul, neboť jí úroky nebyly sděleny rozhodnutím. Z této skutečnosti pak dovozovala zkrácení na právu na odvolání, v němž by mohla namítat nesprávnou výši úroku z prodlení.
[43] Žalovaný v rozhodnutí o námitce stěžovatelce vysvětlil, že exekučním titulem byl v daném případě vykonatelný výkaz nedoplatků ze dne 2. 12. 2014, v němž byly uvedeny všechny nedoplatky, včetně úroku z prodlení. Exekuční příkazy na tento exekuční titul odkazovaly. K námitce, že úroky nebyly sděleny samostatným rozhodnutím, žalovaný odkázal na § 252 odst. 6 daňového řádu, podle kterého správce daně „může“ vyrozumět daňový subjekt o předpisu úroku z prodlení platebním výměrem kdykoliv, vyžaduje-li to stav osobního daňového účtu daňového subjektu. Toto odůvodnění bylo vyhovující s ohledem na obecnost námitky, kterou stěžovatelka vznesla. Stěžovatelka neuvedla žádné okolnosti ohledně stavu jejího osobního daňového účtu, které by postup podle § 252 odst. 6 daňového řádu vyžadovaly [srov. rozsudek č. j. 7 Afs 37/2018 – 51, bod 43, v němž soud vyšel při posouzení odůvodnění žalovaného k nevydání platebního výměru na úroky z prodlení rovněž z rozsahu námitek uplatněných žalobcem v rámci opravného prostředku proti exekučnímu příkazu: „Žalobce přitom v odvolání proti exekučnímu příkazu krom existence přeplatku a nespolehlivých hodnot daňového účtu (k tomu viz výše) nepoukazoval na žádný jiný relevantní důvod, pro který by stav jeho osobního daňového účtu vyžadoval sdělení úroku z prodlení; poukazoval pouze na to, že správce daně zahrnul do exekučního příkazu i úrok z prodlení, a to aniž by tento byl před exekucí sdělen žalobci rozhodnutím (platebním výměrem), čímž byl žalobce zkrácen na právu namítat nesprávnou výši úroku z prodlení. Toto tvrzení pak stěžovatel v rozhodnutí o odvolání vypořádal.“].
[44] Okolnost, která by svědčila o tom, že stav jejího osobního daňového účtu vyžadoval sdělení úroku z prodlení, stěžovatelka netvrdila ani později v řízení před krajským soudem. Nezákonnost postupu žalovaného opírala pouze o argument, že v důsledku nevydání platebního výměru neznala výši úroku a způsob jeho výpočtu, a proto byla zkrácena na právu na opravný prostředek. Ve shodě s krajským soudem Nejvyšší správní soud tuto námitku důvodnou neshledal.
[45] Předně je třeba zdůraznit, že platební výměr na úroky z prodlení podle § 252 odst. 6 daňového řádu má pouze deklaratorní charakter a jeho vydání není podmínkou pro zahájení exekuce. Daňová exekuce je podle daňového řádu konstruována odlišně od předchozí právní úpravy. Úrok z prodlení je nyní vymáhán společně s nedoplatkem na dani. Z § 178 odst. 3 daňového řádu (podle kterého „[p]okud se částka, pro kterou je daňová exekuce nařizována, zvyšuje po nařízení daňové exekuce o úrok z prodlení, správce daně nařídí ve výroku exekučního příkazu i exekuci tohoto úroku a uvede zde rovněž způsob jeho výpočtu“) a § 252 odst. 2 první věty téhož zákona (podle kterého „[d]aňovému subjektu vzniká povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně“) je zřejmé, že úrok z prodlení narůstá i po nařízení exekuce až do dne úhrady vymáhaného nedoplatku. V exekučním příkazu nelze proto určit úrok z prodlení pevnou částkou, ale uvádí se pomocí výpočtu. Tento výpočet je přitom stanoven přímo zákonem. Podle § 252 odst. 2 druhé věty platí, že „[v]ýše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.“ Tento způsob výpočtu byl uveden i v exekučních příkazech vydaných v nyní posuzované věci a poskytoval dostatečnou možnost, aby stěžovatelka zjistila výši úroku z prodlení, kterou je povinna uhradit.
[46] Krajský soud nepochybil ani poukazem na možnost stěžovatelky zjistit si výši svých nedoplatků, včetně úroků z prodlení, v daňové informační schránce. Byť nemají údaje v této schránce závazný charakter, dávají daňovému subjektu přinejmenším neformální informaci o tom, jaké nedoplatky a v jaké výši u něj správce daně eviduje. Kromě toho mohla stěžovatelka také kdykoliv požádat o vystavení potvrzení o stavu svého osobního daňového účtu podle § 151 daňového řádu.
[47] Možnost zjistit výši úroku z prodlení tedy není nezbytně navázána na vydání platebního výměru (jak se mylně domnívala stěžovatelka), jeho vydání proto není podmínkou pro zachování práva daňového subjektu na opravný prostředek. Již krajský soud poukázal na rozsudek č. j. 9 Afs 52/2015 – 59, v němž Nejvyšší správní soud připustil, že i v exekučním řízení lze výjimečně namítat věcnou nesprávnost výkazu nedoplatků, neboť proti samotnému výkazu nejsou opravné prostředky přípustné.
[48] Usnesení rozšířeného senátu ze dne 22. 3. 2011, č. j. 5 Afs 35/2009 – 265, a rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové č. j. 31 Af 35/2015 – 43 (potvrzený rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 10. 2017, č. j. 3 Afs 262/2016 – 34) se vztahují k předchozí právní úpravě podle zákona o správě daní a poplatků, který v mnoha ohledech konstruoval úrok z prodlení a jeho vymáhání odlišně od daňového řádu. Tato judikatura proto není použitelná pro nyní posuzovanou věc a nelze z ní dovozovat prekluzi úroku z prodlení v důsledku nevydání platebního výměru podle § 252 odst. 6 daňového řádu, jak činí stěžovatelka (srov. rozsudek č. j. 7 Afs 37/2018 – 51, bod 43, který aproboval odůvodnění rozsudku krajského soudu v dané věci k otázce prekluze a nepoužitelnosti starší judikatury k zákonu o správě daní a poplatků).
[49] Nejvyšší správní soud neshledal důvod ani pro další předložení věci rozšířenému senátu, které stěžovatelka navrhovala z důvodu nesouhlasu se závěry rozsudku č. j. 7 Afs 37/2018 – 51. Stěžovatelka tento nesouhlas opírala o judikaturu krajských soudů (zejm. rozsudek Krajského soudu v Ostravě č. j. 22 Af 2/2017 – 41 a rozsudek Krajského soudu v Plzni č. j. 57 Af 27/2017 – 43), která není pro Nejvyšší správní soud závazná (ostatně posledně uvedený rozsudek byl napaden kasační stížností a soud nijak nepředjímá budoucí posouzení dané věci). Pro rozhodnutí nyní posuzované věci však neshledal důvod pro odklon od závěrů rozsudku č. j. 7 Afs 37/2018 – 51, neboť s ohledem na námitky stěžovatelky proti exekučnímu příkazu v podání ze dne 15. 12. 2014 přisvědčil krajskému soudu, že rozhodnutí žalovaného nebylo nezákonné.
VII. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[50] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
[51] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle § 60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 30. května 2019

JUDr. Filip Dienstbier
předseda senátu

Plný text

(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2019, čj. 1 Afs 271/2016-53)

Žalovaný nařídil exekučním příkazem ze dne 2. 12. 2014 daňovou exekuci přikázáním pohledávky z účtu žalobkyně vedeného u Fio banky, a. s., k vymožení nedoplatku, příslušenství, exekučních nákladů a úroku z prodlení. Dále žalovaný exekučním příkazem ze dne 2. 12. 2014 nařídil daňovou exekuci k vymožení téhož nedoplatku, příslušenství, exekučních nákladů a úroku z prodlení přikázáním pohledávky z účtu žalobkyně vedeného u Československé obchodní banky, a. s. Rozhodnutím ze dne 15. 12. 2014 žalovaný exekuci nařízenou prvním z uvedených exekučních příkazů zcela zastavil z důvodu uhrazení vymáhané částky včetně příslušenství na základě jiného exekučního titulu.

Dne 15. 12. 2014 žalobkyně podáním námitky podle § 159 daňového řádu brojila proti oběma exekučním příkazům. Žádala jejich zrušení zejména z důvodu jejich vydání bez předchozího upozornění podle § 153 odst. 3 daňového řádu a z důvodu neexistence exekučního titulu pro exekuci úroků z prodlení, které jí nebyly sděleny rozhodnutím.

Žalovaný námitku rozhodnutím ze dne 2. 2. 2015 zamítl.

Dne 21. 2. 2015 podala žalobkyně u Krajského soudu v Brně žalobu proti rozhodnutí žalovaného o námitce, v níž uplatnila shodné okruhy námitek jako v dříve podané námitce podle § 159 daňového řádu.

Rozsudkem ze dne 29. 8. 2016, čj. 30 Af 14/2015-49, krajský soud žalobu zamítl. Krajský soud nesouhlasil s tvrzením žalobkyně, že žalovaný pochybil, když ji před přistoupením k daňové exekuci nevyrozuměl o výši nedoplatku ve smyslu § 153 odst. 3 daňového řádu. Žalobkyně byla s existencí a stavem svých nedoplatků srozuměna a po zamítnutí v pořadí již čtvrté žádosti o posečkání mohla a měla předpokládat, že nedošlo-li z její strany k dobrovolné úhradě nedoplatků na dani, žalovaný může (a to i bez předchozího zaslání vyrozumění dle § 153 odst. 3 daňového řádu) přistoupit k jejich exekučnímu vymáhání. Exekučním titulem pak dle § 176 odst. 1 písm. a) daňového řádu je výkaz nedoplatků, obsahuje-li všechny náležitosti předepsané zákonem, v němž jsou obsaženy jednotlivé nedoplatky na dani a jejich výše, a potvrzuje-li, že vykázané nedoplatky jsou vykonatelné. Krajský soud tudíž neshledal nezákonným postup žalovaného, který při exekuci dlužné daňové povinnosti současně vymáhal i úrok z prodlení, jenž zde s ohledem na existenci dlužné daňové povinnosti existuje do doby vydání exekučního příkazu. Skutečnost, že při daňové exekuci nebylo žalobkyni sděleno penále (samostatným rozhodnutím), proto nelze považovat za nezákonnost. Krajský soud pak závěrem konstatoval, že si je vědom rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 11. 2015, čj. 7 Afs 131/2015-32, č. 3381/2016 Sb. NSS, a jeho důsledků pro včasnost žaloby. Přesto krajský soud v tomto případě přistoupil k věcnému přezkumu žaloby, aby stěžovatelce „s ohledem na změnu právního náhledu“ nebyl odepřen přístup k soudu.

Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.

Při posuzování včasnosti kasační stížnosti dospěl předkládající první senát k závěru, že nesouhlasí se sedmým senátem (rozsudek ze dne 26. 11. 2015, čj. 7 Afs 131/2015-32) v posouzení právní otázky, zda je daňový subjekt oprávněn zpochybnit zákonnost exekučního příkazu cestou žaloby směřující přímo proti exekučnímu příkazu vydanému podle daňového řádu, nebo musí nejprve vyčerpat prostředek ochrany v podobě námitky podle § 159 daňového řádu, a je oprávněn brojit žalobou až proti následnému rozhodnutí.

První senát vycházel z toho, že sedmý senát ve výše zmíněném rozsudku připustil paralelní přezkum exekučního příkazu a rozhodnutí o námitkách podle § 159 daňového řádu v řízení dle § 65 s. ř. s. Podle prvního senátu dospěl sedmý senát k závěru, že námitka dle § 159 daňového řádu nepředstavuje řádný opravný prostředek ve smyslu § 108 odst. 1 písm. a) téhož zákona. Právní názor sedmého senátu je tedy takový, že daňový subjekt proto nemusí tento prostředek ve smyslu § 68 s. ř. s. před podáním žaloby proti rozhodnutí správního orgánu vyčerpat.

Dále první senát poukázal na bod 16 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2017, čj. 4 Afs 1/2017-193, podle kterého „[z] judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že vykonatelnost exekučního titulu lze přezkoumat v řízení o námitkách proti rozhodnutí o nařízení exekuce či v rámci soudního přezkumu těchto rozhodnutí (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 11. 2004, čj. 1 Afs 47/2004-75, nebo rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 26. 10. 2005, čj. 2 Afs 81/2004-54). Námitka podle § 159 daňového řádu však není řádným opravným prostředkem proti exekučnímu příkazu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 11. 2015, čj. 7 Afs 131/2015-32, č. 3381/2016 Sb. NSS).“ V právní větě pak čtvrtý senát uzavřel (zvýraznění doplnil rozšířený senát), že „[v] rozhodnutí o námitce (§ 159 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád) proti exekučnímu příkazu vydanému dle § 178 daňového řádu je správce daně povinen odůvodnit, proč považuje za nedůvodnévýtky, jimiž daňový subjekt zpochybňuje zákonnost exekučního příkazu[§ 112 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 159 odst. 4 daňového řádu]. Pokud daňový subjekt nezpochybnil vykonatelnost, resp. řádné doručení exekučního titulu, není rozhodnutí o námitce, které se touto otázkou nezabývá, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.“

První senát dospěl k závěru, že čtvrtý senát připustil, aby daňový subjekt paralelně uplatnil tytéž námitky v žalobě proti exekučnímu příkazu dle § 65 s. ř. s. i v námitkách proti témuž exekučnímu příkazu dle § 159 daňového řádu. Ačkoliv první senát připouští, že závěry čtvrtého a sedmého senátu nejsou na první pohled ve vzájemném rozporu, považuje jejich vzájemnou existenci za vnitřně rozpornou a neslučitelnou. Pokud by platily závěry vyslovené v obou rozhodnutích současně, byla by připuštěna možnost, aby daňový subjekt brojil proti exekučnímu příkazu přímo žalobou podle § 65 s. ř. s., a zároveň měl možnost napadnout tytéž otázky vztahující se k zákonnosti exekučního příkazu cestou námitek a následně žalobou proti rozhodnutí o námitkách. Nebylo by tak možné vyloučit rozdílné výsledky obou soudních procedur.

S ohledem na výše uvedené první senát nesouhlasil se sedmým senátem, že možnost paralelního přezkumu nelze vyloučit s ohledem na právo na přístup k soudu podle čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Zachování obou cest naopak vede k porušení principu právní jistoty, neboť nejenže nevylučuje, aby soudní řízení o žalobě proti exekučnímu příkazu a žalobě proti rozhodnutí o námitkách dospěla k odlišným výsledkům týkajícím se zákonnosti téhož exekučního příkazu, ale vystavuje daňový subjekt nejistotě také ohledně zachování lhůty, v níž se může obrátit na správní soud. Zároveň je třeba vzít v úvahu, že pokud by účinná ochrana byla poskytnuta již v řízení o žalobě proti exekučnímu příkazu, bylo by řízení o námitce brojící proti zákonnosti exekučního příkazu a následné řízení o žalobě proti rozhodnutí o této námitce již nadbytečné a rozporné se zásadou procesní ekonomie. Podle prvního senátu by proto měla existovat pouze jedna z výše nastíněných cest.

Závěrem první senát zdůraznil, že spornou právní otázku nevyřešil ani rozšířený senát v rozsudku ze dne 5. 12. 2017, čj. 1 Afs 58/2017-42.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl, že námitka podaná dle § 159 daňového řádu není řádným opravným prostředkem ve smyslu § 5 a § 68 písm. a) s. ř. s., který by bylo nutno před podáním žaloby ve správním soudnictví vyčerpat, a že rozhodnutím podle § 65 odst. 1 s. ř. s. je jak exekuční příkaz vydaný podle § 178 daňového řádu, tak rozhodnutí o námitce podle § 159 daňového řádu podané proti tomuto exekučnímu příkazu.

Plný text

pokračování 1 Afs 271/2016 - 48

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců JUDr. F. D. a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobkyně: ANAFRA s. r. o., se sídlem [adresa] Praha 4, zastoupené Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem [adresa] Brno, proti žalovanému: Finanční úřad pro Zlínský kraj, se sídlem [adresa] proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 2. 2015, č. j. 286174/15/330700540-800735, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 29. 8. 2016, č. j. 30 Af 14/2015 – 49,

takto:

I. V řízení se pokračuje.

II. Věc se postupuje rozšířenému senátu.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Exekučním příkazem ze dne 2. 12. 2014, č. j. 1907833/14/3307-00540-800735, žalovaný nařídil daňovou exekuci přikázáním pohledávky z účtu žalobkyně vedeného u Fio banky, a. s., k vymožení nedoplatku, příslušenství a exekučních nákladů v celkové výši 647.193 Kč a úroku z prodlení z částky 590.420 Kč od 28. 11. 2014 do zaplacení. Exekučním příkazem ze dne 2. 12. 2014, č. j. 1907862/14/3307-00540-800735, žalovaný nařídil daňovou exekuci k vymožení téhož nedoplatku, příslušenství, exekučních nákladů a úroku z prodlení přikázáním pohledávky z účtu žalobkyně vedeného u Československé obchodní banky, a. s. Rozhodnutím ze dne 15. 12. 2014 žalovaný exekuci nařízenou prvním z uvedených exekučních příkazů zcela zastavil, neboť vymáhaná částka „byla uhrazena v plné výši včetně příslušenství na základě jiného exekučního titulu“.

[2] Dne 15. 12. 2014 žalobkyně podala proti oběma exekučním příkazům námitku podle § 159 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v níž žádala jejich zrušení. Namítala především, že žalovaný vydal exekuční příkazy bez předchozího upozornění podle § 153 odst. 3 daňového řádu a při vědomí toho, že žalobkyně podala odvolání proti zamítnutí žádosti o posečkání s úhradou daně. Dále namítla, že pro exekuci úroků z prodlení chyběl exekuční titul, neboť jí úroky nebyly sděleny rozhodnutím.

[3] Žalovaný námitku zamítl v záhlaví označeným rozhodnutím.

[4] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného o námitce žalobou u Krajského soudu v Brně, v níž uplatnila shodné okruhy námitek jako v námitce podle § 159 daňového řádu.

[5] Krajský soud žalobu zamítl v záhlaví označeným rozsudkem. Poté, kdy neshledal námitky důvodnými, závěrem konstatoval, že si je vědom rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 11. 2015, č. j. 7 Afs 131/2015 – 32, č. 3381/2016 Sb. NSS, a jeho důsledků pro včasnost žaloby. Přesto přistoupil k věcnému přezkumu žaloby, aby žalobkyni „s ohledem na změnu právního náhledu“ nebyl odepřen přístup k soudu.

[6] Žalobkyně (stěžovatelka) brojila proti rozsudku krajského soudu kasační stížností, jejíž důvody nepovažuje předkládající senát za účelné rekapitulovat, neboť zpochybňují věcné posouzení krajského soudu, zatímco otázka předkládaná rozšířenému senátu se týká včasnosti žaloby.

[7] S ohledem na skutečnost, že v době projednávání kasační stížnosti před rozšířeným senátem probíhala řízení o otázkách předložených usneseními ze dne 27. 7. 2017, č. j. 1 Afs 58/2017  28, a ze dne 21. 12. 2015, č. j. 7 As 155/2015  142, která se sice primárně týkala otázek včasnosti zásahových žalob podle § 84 odst. 1 s. ř. s., první senát s ohledem na kontext daných věcí předpokládal, že se rozšířený senát bude v daných věcech zabývat také otázkou řádného vyčerpání opravných prostředků před podáním žaloby proti rozhodnutí podle § 65 s. ř. s., proto přerušil řízení v nyní posuzované věci usnesením ze dne 4. 10. 2017, č. j. 1 Afs 271/2016  37. Rozšířený senát rozhodl o položených otázkách rozsudky ze dne 5. 12. 2017, č. j. 1 Afs 58/2017  42, a ze dne 1. 11. 2017, č. j. 7 As 155/2015  160, odůvodnění těchto rozsudků však neposkytuje dostatečnou odpověď na otázku, která vyvstala v nyní posuzované věci (viz dále odst. [27]). První senát proto rozhodl o pokračování v řízení podle § 48 odst. 7 a věc postoupil sám rozšířenému senátu podle § 17 s. ř. s.

II. Důvody pro postoupení věci rozšířenému senátu

II.1 Důležitost předložené otázky pro rozhodnutí o kasační stížnosti

[8] Při předběžném posouzení věci se první senát zabýval mimo jiné otázkou včasnosti žaloby, neboť byla-li by žaloba opožděná, musel by k této vadě přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s. ř. s.“, srov. také rozsudek rozšířeného senátu č. j. 7 As 155/2015  160, odst. 59).

[9] Stěžovatelka podala dne 21. 2. 2015 žalobu proti rozhodnutí žalovaného o námitkách, které jí bylo doručeno dne 3. 2. 2015. Podle rozsudku č. j. 7 Afs 131/2015  32 však námitka není řádným opravným prostředkem, který by bylo třeba vyčerpat před podáním žaloby proti exekučnímu příkazu podle § 65 s. ř. s. Počítala-li by se tedy lhůta pro podání žaloby od doručení exekučních příkazů (neboť žalobní námitky materiálně směřují právě proti exekučním příkazům, viz výše odst. [4] ve spojení s odst. [2]), byla by žaloba opožděná, neboť exekuční příkazy byly žalobkyni doručeny dne 4. 12. 2014 (srov. rozsudek rozšířeného senátu č. j. 7 As 155/2015  160, odst. 69, podle kterého vyčerpání řádných opravných prostředků v rámci veřejné správy nemůže být žalobci na újmu z hlediska běhu lhůty pro podání žaloby, naopak v situaci, kdy žalobce využije prostředků ochrany, které nebyl povinen vyčerpat, nemá tento jeho krok vliv na běh lhůt pro podání žaloby; byť rozšířený senát vyslovil tento závěr v kontextu zásahové žaloby, není důvod, proč by měla pro žalobu proti rozhodnutí platit odlišná pravidla). Krajský soud připustil, že si je tohoto důsledku závěrů vyslovených v rozsudku č. j. 7 Afs 131/2015  32 vědom, ale „s ohledem na změnu právního náhledu“ žalobu věcně projednal.

[10] Prvnímu senátu vznikly pochybnosti o zákonnosti této úvahy a postupu krajského soudu, neboť krajský soud opřel postup příznivější pro stěžovatelku (posouzení žaloby jako včasné) o argument, který neodpovídá skutečnosti. Rozsudek č. j. 7 Afs 131/2015  32 nepředstavoval „změnu právního náhledu“, tedy judikatorní odklon, kdy určitá právní otázka byla setrvale rozhodována určitým způsobem, jenž se následně změnil, a to v takové době, že to žalobce již nemohl v žalobě zohlednit (blíže viz např. rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2007, č. j. 2 Afs 57/2007  92). Zásadní obrat judikatury by v určitých případech mohl být důvodem pro „prominutí“ nesplnění některých procesních podmínek, v daném případě však k žádnému obratu judikatury nedošlo a krajský soud ani na žádné konkrétní rozsudky, z nichž by „změnu právního náhledu“ dovozoval, neodkázal. Sedmý senát se v rozsudku č. j. 7 Afs 131/2015  32 neodkláněl od žádné předchozí judikatury, což by s ohledem na § 17 s. ř. s. ani učinit nemohl, ale vyložil novou (resp. novelizovanou) právní úpravu.

[11] Ke změně rozhodné právní úpravy došlo novelou daňového řádu provedenou zákonným opatřením Senátu č. 344/2013 Sb., která změnila § 178 odst. 4 daňového řádu tak, že původní znění „Exekuční příkaz se doručuje dlužníkovi a dalším příjemcům tohoto rozhodnutí a lze se proti němu odvolat do 15 dnů ode dne doručení.“ nahradila zněním: „Exekuční příkaz se doručuje dlužníkovi a dalším příjemcům tohoto rozhodnutí a nelze proti němu uplatnit opravné prostředky.“ Citovaná novela nabyla účinnosti od 1. 1. 2014, tedy téměř rok před vydáním exekučních příkazů, nemohla být tedy pro stěžovatelku překvapivá. V exekučních příkazech ze dne 2. 12. 2014 byla stěžovatelka v souladu s rozhodným zněním § 178 odst. 4 poučena, že „opravné prostředky nejsou přípustné“.

[12] Pro úplnost první senát podotýká, že rozporná judikatura, na níž poukáže v následující části usnesení, byla vydána až po podání námitek stěžovatelkou, resp. po podání žaloby proti rozhodnutí o námitkách. V době, kdy stěžovatelce běžela lhůta pro uplatnění zákonem předvídaných prostředků obrany, tedy neexistovala rozporná judikatura týkající se procesního způsobu obrany proti exekučnímu příkazu v rámci daňové exekuce.

[13] Za shora popsaných okolností první senát neshledává důvod pro mírnější postup odchylující se od zákona, kterým by byla prolomena zásada rovnosti procesního postavení účastníků soudního řízení správního. Soud by měl být v rámci sporu mezi účastníky nezávislým třetím, proto by měl k průlomu kogentních procesních pravidel přistupovat zdrženlivě a jen ve výjimečných a náležitě odůvodněných případech.

[14] Včasnost žaloby v předkládané věci je proto třeba podle prvního senátu posoudit na základě vyřešení otázky, zda žalobkyně mohla a měla brojit žalobou přímo proti exekučnímu příkazu, nebo zda byla před podáním žaloby povinna vyčerpat námitku podle § 159 daňového řádu a mohla následně napadnout žalobou až rozhodnutí o této námitce.

II.2 Rozpor v judikatuře a nesouhlas prvního senátu se stávající judikaturou

[15] Jak již první senát výše předeslal, s účinností od 1. 1. 2014 daňový řád neumožňuje uplatnit proti exekučnímu příkazu opravné prostředky (§ 178 odst. 4 ve znění zákonného opatření č. 344/2013 Sb.).

[16] Zákonodárce odůvodnil tuto změnu následovně: „Navrhuje se změna týkající se možnosti odvolat se proti exekučnímu příkazu. Nově by již odvolání proti exekučnímu příkazu nebylo možné. Stejně tak nebude možné uplatnit jiný opravný prostředek, kterým je v souladu s § 108 návrh na povolení obnovy řízení. To ovšem neznamená, že by dlužník neměl jiný prostředek ochrany, kterým by mohl brojit proti případným nedostatkům exekučního příkazu, resp. zahájeného exekučního řízení. Tímto prostředkem je námitka podle § 159. Důvodem pro tuto změnu je zejména odstranění zatěžujícího formalismu spojeného s tím, že v dané věci musí rozhodovat nadřízený orgán, jakož i s tím, že o případném odvolání musí být v souladu s § 111 odst. 4 daňového řádu uvědoměni ostatní příjemci rozhodnutí prostřednictvím výzvy. Rozdíl mezi námitkou a odvoláním tkví zejména v tom, že o námitce rozhoduje prvostupňový správce daně. […] V rámci obecnějšího srovnání lze uvést, že nejčastějším způsobem vymáhání soukromoprávních (ale i některých veřejnoprávních) pohledávek je vymáhání prostřednictvím soudního exekutora, vůči jehož exekučnímu příkazu zákon č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů, rovněž nepřipouští opravné prostředky.“ (důvodová zpráva k zákonnému opatření č. 344/2013 Sb., viz digitální repozitář Poslanecké sněmovny, tisk č. 184, 7. volební období, www.psp.cz).

[17] K výkladu § 178 odst. 4 daňového řádu ve znění zákonného opatření č. 344/2013 Sb. se vyjádřil Nejvyšší správní soud v již zmíněném rozsudku č. j. 7 Afs 131/2015  32. Sedmý senát uzavřel, že námitka podle § 159 daňového řádu není řádným opravným prostředkem ve smyslu § 108 odst. 1 písm. a) téhož zákona, který by byl daňový subjekt povinen vyčerpat před podáním žaloby proti exekučnímu příkazu. K tomuto závěru dospěl na základě následujících úvah:

„Podle § 178 odst. 4 daňového řádu se exekuční příkaz doručuje dlužníkovi a dalším příjemcům tohoto rozhodnutí a nelze proti němu uplatnit opravné prostředky.

Druhy opravných prostředků, které lze proti rozhodnutí při správě daní uplatnit, vymezuje daňový řád v § 108 odst. 1 a rozděluje je na řádné opravné prostředky, kterými jsou odvolání nebo rozklad, a na mimořádné opravné prostředky, kterým je návrh na povolení obnovy řízení. Tento výčet opravných prostředků je taxativní, jelikož daňový řád nepřipouští možnost rozšíření jejich výčtu například uvozením slovy „zejména“, „příkladmo“ apod. Na rozdíl od předchozí právní úpravy v § 52 zákona o správě daní a poplatků, který námitku mezi řádné opravné prostředky řadil, daňový řád v § 108 odst. 1 námitku jako řádný opravný prostředek neuvádí. […]

S ohledem na citovanou judikaturu je třeba zdůraznit, že daňový řád suspenzívní účinky podle § 103 odst. 1 spojené s podáním řádného opravného prostředku nepředpokládá u námitek. Jelikož proti exekučnímu příkazu nelze opravný prostředek podat (§ 178 odst. 4 daňového řádu), okamžikem jeho doručení dlužníkovi a dalším příjemcům nabývá právní moci bez ohledu na skutečnost, zda byly proti němu námitky podle § 159 daňového řádu uplatněny či nikoliv.

Námitka je sice prostředkem ochrany mimo jiné i proti exekučnímu příkazu, který je rozhodnutím, u kterého zákon nepřipouští odvolání (§ 159 odst. 1 daňového řádu), ale není řádným opravným prostředkem ve smyslu § 108 odst. 1 písm. a) daňového řádu, jelikož není v tomto ustanovení jako řádný opravný prostředek uvedena. Na tomto závěru nic nemění ani skutečnost, že se ve vztahu k námitce obdobně aplikuje § 112 daňového řádu o náležitostech odvolání, ani že existuje obdobný mechanismus rozhodování v případě jak námitek, tak i odvolání. […]

Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že může nastat situace, kdy daňový subjekt uplatní nejen námitky proti daňovému exekučnímu příkazu podle § 159 daňového řádu, ale také, bez ohledu na jejich podání, žalobu. Právní úprava účinná od 1. 1. 2014, kterou došlo k novelizaci § 178 odst. 4 daňového řádu, sice již neumožňuje podat proti exekučnímu příkazu opravný prostředek, avšak tato změna nebyla současně promítnuta do příslušných ustanovení daňového řádu o námitkách nebo obecně o opravných prostředcích tak, aby byl tento případný dvojí „přezkumný“ režim vedle sebe vyloučen. Proto jsou podle názoru Nejvyššího správního soudu výše uvedené závěry i v souladu s ústavním požadavkem na přístup k soudu podle čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Naopak opačný výklad by mohl v krajním případě vést k odmítnutí spravedlnosti, což považuje Nejvyšší správní soud za nepřípustné.

Z výše uvedeného tedy vyplývá, že podání námitky proti exekučnímu příkazu není podmínkou ve smyslu § 68 písm. a) s. ř. s. v návaznosti na § 5 s. ř. s.“ (zdůraznění doplnil předkládající senát).

[18] Rozsudek sedmého senátu tedy umožnil, aby daňový subjekt podal žalobu přímo proti exekučnímu příkazu, bez nutnosti vyčerpat před podáním žaloby námitku podle § 159 daňového řádu. Zároveň ovšem daný rozsudek naznačil, že není vyloučen paralelní přezkum exekučního příkazu v řízení o námitce podle § 159 daňového řádu (k otázce paralelního přezkumu viz dále odst. [23]).

[19] Následně rozsudek ze dne 24. 3. 2017, č. j. 4 Afs 1/2017  193, připustil možnost samostatného soudního přezkumu rozhodnutí o námitkách proti exekučnímu příkazu vydanému podle daňového řádu. Čtvrtý senát se otázkou přípustnosti takové žaloby zabýval pouze stručně v odst. 16: „Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že vykonatelnost exekučního titulu lze přezkoumat v řízení námitkách proti rozhodnutí o nařízení exekuce či v rámci soudního přezkumu těchto rozhodnutí (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 11. 2004, č. j. 1 Afs 47/2004  75, nebo rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 81/2004  54). Námitka podle § 159 daňového řádu však není řádným opravným prostředkem proti exekučnímu příkazu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 11. 2015, č. j. 7 Afs 131/2015  32, č. 3381/2016 Sb. NSS).“

[20] Citovaná judikatura rozšířeného senátu připouštějící soudní přezkum rozhodnutí o námitkách se ovšem vztahovala k předchozí právní úpravě – zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, který výslovně námitku i stížnost zahrnoval mezi řádné opravné prostředky. V rozsudku č. j. 2 Afs 81/2004  54 rozšířený senát odůvodnil nezbytnost soudního přezkumu rozhodnutí o námitkách tím, že musí existovat nějaký prostředek ochrany, „neboť prováděním daňové exekuce dochází vždy přinejmenším k zásahu do vlastnického práva“. Možností podat žalobu přímo proti exekučnímu příkazu se nezabýval, zřejmě právě s ohledem na existenci řádného opravného prostředku v podobě námitky. Z odůvodnění rozsudku čtvrtého senátu není zřejmé, na základě jakých důvodů považoval citovaná rozhodnutí rozšířeného senátu za aplikovatelná na právní úpravu podle daňového řádu. A to tím spíše, že hned v následující větě odkázal na rozsudek č. j. 7 Afs 131/2015  32, podle kterého námitka podle § 159 daňového řádu řádným opravným prostředkem proti exekučnímu příkazu není.

[21] Zároveň z odůvodnění rozsudku č. j. 4 Afs 1/2017  193 je zřejmé, že připustil možnost, aby daňový subjekt brojil v námitce a následně v žalobě proti rozhodnutí o námitce proti zákonnosti exekučního příkazu, tedy aby uplatnil tytéž otázky, které by bylo možné namítat v žalobě podané přímo proti exekučnímu příkazu. Tento závěr lze dovodit z odstavce 17, podle něhož „V řízení o námitce se podle § 159 odst. 4 daňového řádu použije obdobně § 112 daňového řádu, který stanoví náležitosti odvolání. Podle § 112 odst. 1 písm. d) daňového řádu musí odvolání obsahovat uvedení důvodů, v nichž jsou spatřovány nesprávnosti nebo nezákonnosti napadeného rozhodnutí (zde úkonu správce daně při placení daní). Řízení o námitce je tedy v dispozici daňového subjektu, který vymezuje rozsah otázek, kterými se správce daně v rozhodnutí o námitce musí zabývat a k nimž se musí vyjádřit v odůvodnění rozhodnutí o námitce (srov. § 102 odst. 3 daňového řádu). Otázkou vykonatelnosti exekučního titulu se tak správce daně v řízení o námitce proti exekučnímu příkazu zabývá v případě, kdy je tato vlastnost exekučního titulu daňovým subjektem zpochybňována.“ (zdůraznění doplnil předkládající senát). Jednoznačně pak takový závěr plyne z právní věty, do níž čtvrtý senát shrnul své závěry: „V rozhodnutí o námitce (§ 159 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád) proti exekučnímu příkazu vydanému dle § 178 daňového řádu je správce daně povinen odůvodnit, proč považuje za nedůvodné výtky, jimiž daňový subjekt zpochybňuje zákonnost exekučního příkazu [§ 112 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 159 odst. 4 daňového řádu]. Pokud daňový subjekt nezpochybnil vykonatelnost, resp. řádné doručení exekučního titulu, není rozhodnutí o námitce, které se touto otázkou nezabývá, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.“

[22] Pro úplnost je třeba dodat, že ve věci posuzované čtvrtým senátem, žalobce napadl toutéž žalobou exekuční příkazy a rozhodnutí o námitkách podle § 159 daňového řádu, kterými byly exekuční příkazy změněny. Městský soud odmítl žalobu proti exekučním příkazům pro opožděnost, kasační stížnost však proti tomuto výroku nesměřovala.

[23] Výše uvedené rozsudky na první pohled nejsou ve vzájemném rozporu a výslovně se nepopírají. První senát však považuje právě jejich vzájemnou existenci za vnitřně rozpornou a neslučitelnou. Platily-li by závěry vyslovené v obou rozhodnutích současně, byla by připuštěna možnost, aby daňový subjekt brojil proti exekučnímu příkazu přímo žalobou podle § 65 s. ř. s. a zároveň měl možnost napadnout tytéž otázky vztahující se k zákonnosti exekučního příkazu cestou námitek a následně žalobou proti rozhodnutí o námitkách. Také argumenty žalobkyně v nyní posuzované věci uplatněné v námitkách a následné v žalobě proti rozhodnutí o námitkách se dotýkají otázek, které by žalobkyně mohla uplatnit přímo v žalobě proti exekučnímu příkazu, byla-li by taková žaloba přípustná (viz výše odst. [4] ve spojení s odst. [2]).

[24] Správní soudnictví je založeno na zásadě, že žaloba podle § 65 s. ř. s. je přípustná pouze tehdy, pokud žalobce vyčerpal „řádné opravné prostředky v řízení před správním orgánem, připouští-li je zvláštní zákon, ledaže rozhodnutí správního orgánu bylo na újmu jeho práv změněno k opravnému prostředku jiného“ [§ 68 písm. a) s. ř. s.]. Naopak, pokud právní řád řádné opravné prostředky nepřipouští, může žalobce napadnout rozhodnutí žalobou přímo. Stávající stav judikatury k možnostem právní obrany proti exekučnímu příkazu tyto principy popírá, neboť umožňuje dvě paralelní cesty, v nichž by byly tytéž otázky týkající se zákonnosti exekučního příkazu zkoumány ve dvou samostatných soudních řízeních, která by probíhala v různých časových obdobích (s ohledem na skutečnost, že jedna z cest zahrnuje „vsuvku“ v podobě řízení o námitkách), různými senáty téhož soudu. V důsledku těchto skutečností by tak nebylo možné vyloučit rozdílné výsledky obou soudních řízení.

[25] První senát nesouhlasí se sedmým senátem, že možnost paralelního přezkumu nelze vyloučit s ohledem na právo na přístup k soudu podle čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Zachování obou cest naopak vede k porušení principu právní jistoty, neboť nejen že nevylučuje, aby soudní řízení o žalobě proti exekučnímu příkazu a žalobě proti rozhodnutí o námitkách dospěla k odlišným výsledkům týkajícím se zákonnosti téhož exekučního příkazu, ale vystavuje daňový subjekt nejistotě také ohledně zachování lhůty, v níž se může obrátit na správní soud. Zároveň je třeba vzít v úvahu, že pokud by účinná ochrana byla poskytnuta již v řízení o žalobě proti exekučnímu příkazu, bylo by řízení o námitce brojící proti zákonnosti exekučního příkazu a následné řízení o žalobě proti rozhodnutí o této námitce již nadbytečné a rozporné se zásadou procesní ekonomie.

[26] Podle prvního senátu by proto měla existovat pouze jedna z výše nastíněných cest, s ohledem na § 17 s. ř. s. však první senát není oprávněn sám rozhodnout, která z nich to je.

[27] Otázku přípustnosti samostatné žaloby proti rozhodnutí o námitkách podle § 159 daňového řádu, jimiž byl napaden exekuční příkaz, nevyřešil ani rozšířený senát v rozhodnutí č. j. 1 Afs 58/2017  42. V závěru daného usnesení (odst. 46) rozšířený senát pouze letmo zmínil, že stížnost podle § 261 daňového řádu (která byla předmětem jeho rozhodnutí) se odlišuje od skupiny ostatních prostředků k ochraně hmotných či procesních práv daňových subjektů tím, že tyto ostatní prostředky mají v rukou pouze daňové subjekty, kdežto stížnost podle § 261 daňového řádu může podat kterákoliv osoba zúčastněná na správě daní. Následně rozšířený senát v rámci skupiny „ostatních prostředků“ zmínil i námitku podle § 159 daňového řádu.

[28] Podle prvního senátu nelze na základě odstavce 46 usnesení rozšířeného senátu dovodit jednoznačný závěr, který by rozřešil výše nastíněný rozpor, resp. který by popřel jednu ze dvou linií judikatury, jež nemohou vedle sebe obstát. O citovaný odstavec nelze opřít ani závěr, že by námitka podle § 159 daňového řádu byla (na rozdíl od stížnosti podle § 261 téhož zákona) opravným prostředkem, který by bylo třeba vyčerpat před podáním žaloby. Jakkoliv citovaný odstavec k takovému závěru zdánlivě směřuje, kritérium na základě něhož tak činí (možnost podat určitý opravný prostředek, která svědčí pouze daňovému subjektu), neodpovídá právní úpravě daňového řádu.

[29] Podle §159 odst. 1 daňového řádu je námitku oprávněna podat osoba zúčastněná na správě daní: „Proti úkonu správce daně při placení daní, nejde-li o rozhodnutí, u kterého zákon připouští podání odvolání, může osoba zúčastněná na správě daní uplatnit námitku ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se o úkonu dozvěděla“. Tento pojem přitom daňový řád používá jako legislativní zkratku pro daňové subjekty a třetí osoby [§ 5 odst. 3 daňového řádu „Správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob (dále jen ‚osoba zúčastněná na správě daní‘) v souladu s právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní.“].

[30] K závěru, že okruh osob, které mohou podat námitku podle § 159 daňového řádu, není omezen pouze na daňové subjekty, se kloní také odborná literatura. Podle komentáře k daňovému řádu Lichnovský O. a kol., Daňový řád. Komentář. 3. Vydání. Praha: C. H. Beck, 2016, „Právo podat námitku má kterákoliv osoba zúčastněná na řízení, které se úkon správce daně týká“. Shodný názor vyjadřuje také A. Schillerová: „Právo na uplatnění tohoto instrumentu má osoba zúčastněná na správě daní (srov. díl druhý), nikoliv tedy pouze daňový subjekt (§ 20).“ (In Baxa a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011), nebo A. Kohoutková, podle níž námitka podle § 159 daňového řádu představuje „prostředek ochrany práv daňových subjektů, jakož i třetích osob zúčastněných na správě daní“ (Kohoutková A., Počítá daňový řád s tím, že bude daňový subjekt něco namítat? Finanční, daňový a účetní bulletin. Praha: Wolters Kluwer ČR, č. 1/2017).

[31] Usnesení rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 58/2017 – 42 tak neposkytuje dostatečný podklad pro rozhodnutí, zda je rozhodnutí o námitce proti exekučnímu příkazu rozhodnutím samostatně žalovatelným ve správním soudnictví.

[32] Pro úplnost předkládající senát upozorňuje také na rozsudek ze dne 25. 8. 2015, č. j. 7 Afs 197/2015  30, který se sice nevěnoval konkrétně rozhodnutí o námitkách proti exekučnímu příkazu, ale vyjádřil se k možnostem soudního přezkumu rozhodnutí o námitkách podle § 159 daňového řádu v jiných typových situacích. Sedmý senát se ve svých úvahách opřel o rozsudek ze dne 15. 12. 2005, č. j. 2 Afs 86/2005  55, podle kterého „[d]ělícím kritériem pro připuštění soudního přezkumu správních rozhodnutí není jejich hmotně či procesněprávní povaha, nýbrž konkrétní projev v právní sféře účastníka řízení“. Na základě tohoto výchozího předpokladu pak dospěl k závěru, že rozhodnutí o námitkách podle § 159 daňového řádu je samostatně žalovatelné podle § 65 s. ř. s. pouze v některých typových případech. Pro zodpovězení otázky, kdy je možné rozhodnutí o námitkách samostatně soudně přezkoumat, je nutné vždy zhodnotit, proti jakému úkonu správního orgánu opravný prostředek směřuje a zejm. zda se rozhodnutím o opravném prostředku zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva nebo povinnosti daňového subjektu. Sedmý senát dospěl na základě těchto úvah k závěru, že rozhodnutí, kterým byly zamítnuty námitky proti potvrzení finančního úřadu o stavu osobního daňového účtu, není samostatně přezkoumatelné podle § 65 s. ř. s., neboť tímto potvrzením správce daně pouze informuje daňový subjekt o stavu jeho osobního účtu. Naopak připustil možnost žaloby proti rozhodnutí o námitkách (dříve reklamaci), je-li předmětem námitek přeplatek.

[33] Toto pojetí, podle něhož je rozhodnutí o námitkách v některých typových případech samostatně žalovatelným rozhodnutím, zatímco v jiných nikoliv, aniž by tyto dvě skupiny byly jasně vymezeny zákonem, se jeví problematické z hlediska právní jistoty a předvídatelnosti pro osoby zúčastněné na správě daní. Potvrzení či vyvrácení závěrů rozsudku č. j. 7 Afs 197/2015  30 by však samo o sobě neposkytlo dostatečnou odpověď na spornou otázku v nyní posuzované věci. I kdyby byl totiž připuštěn závěr, že námitka podle § 159 daňového řádu je řádným opravným prostředkem jen v některých typových případech podle povahy věci, nevyřešilo by to situaci, kdy je stávající judikaturou připuštěna paralelní cesta opravných prostředků v rámci jednoho institutu – žaloba přímo proti exekučnímu příkazu a současně žaloba proti rozhodnutí o námitkách proti exekučnímu příkazu. Rozsudek č. j. 7 Afs 197/2015  30 předkládající soud zmiňuje pouze pro ilustraci širších souvislostí a možných dopadů rozhodnutí rozšířeného senátu v této věci.

II.3 Otázka předložená rozšířenému senátu

[34] Ze shora uvedených důvodů první senát postoupil věc v souladu s § 17 odst. 1 s. ř. s. rozšířenému senátu k zodpovězení této otázky:

[35] Je daňový subjekt oprávněn zpochybnit zákonnost exekučního příkazu cestou žaloby směřující přímo proti exekučnímu příkazu vydanému podle daňového řádu, nebo musí nejprve vyčerpat prostředek ochrany v podobě námitky podle § 159 daňového řádu a je oprávněn brojit žalobou až proti následnému rozhodnutí?

Poučení: Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. J. B., Mgr. J. B., JUDr. F. D., JUDr. Z. K., JUDr. B. P., Mgr. A. R., JUDr. K. Š.. Náhradníky jsou JUDr. M. M. a JUDr. L. M.. Účastníci mohou namítnout podjatost těchto soudců (§ 8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení.

V téže lhůtě se mohou účastníci vyjádřit k otázce předložené rozšířenému senátu.

V Brně dne 21. prosince 2017

JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu