1 Afs 334/2017

Plný text

(Podle rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2022, čj. 1 Afs 334/2017-208)

Správce daně doměřil žalobkyni dodatečnými platebními výměry ze dne 20. 12. 2013 daň z přidané hodnoty ve výši 20.000 Kč za každé ze zdaňovacích období srpen 2010, září 2010, říjen 2010, duben 2011, květen 2011, červen 2011 a srpen 2011. Odvolání proti platebním výměrům žalovaný (stěžovatel) dne 18. 3. 2015 zamítl. Žalobkyně dle stěžovatele neprokázala, že přijala zdanitelné plnění spočívající v provedení reklamy a prezentace na golfových turnajích Viasat golf tour 2010 a Chládek a Tintěra golf tour 2011 od deklarovaného dodavatele společnosti Viasat service s. r. o. (dále jen „Viasat“). Žalobkyně nebyla schopna ani uvést, s kým za danou společnost jednala. Správcem daně a stěžovatelem provedené důkazy svědčily o tom, že jednatel za Viasat ani nejednal, ani k tomu nikoho nepověřil. Za společnost někdy vystupoval pan P., někdy také v určitých souvislostech vystupoval JUDr. U. Sporným byl dle stěžovatele též rozsah plnění. Přesnější specifikaci rozsahu plnění totiž neurčovaly ani smlouvy, svědectví nebo poskytnutá DVD. Nebyl tak zřejmý počet reklamních ploch nebo reklamních tiskovin. Ze strany daňového subjektu musí být mj. doloženo, že plnění uvedená na daňových dokladech byla uskutečněna plátcem DPH uvedeným na dokladu. Žalobkyně v tomto směru neunesla své důkazní břemeno. Navíc nebyla při jednání s dodavatelem dostatečně obezřetná, a proto se nemůže dovolávat ani ochrany své dobré víry, že jednala se společností Viasat.

Proti tomuto rozhodnutí brojila žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Praze. Ten shledal žalobu důvodnou a rozhodnutí stěžovatele zrušil rozsudkem ze dne 6. 9. 2017, čj. 48 Af 14/2015-48. V odůvodnění uvedl, že při uplatňování nároku na odpočet DPH žalobkyní není sporné, zda byl předložen daňový doklad, zda bylo plnění vůbec poskytnuto (zda došlo k prezentaci žalobkyně na jednotlivých akcích) ani zda došlo ze strany žalobkyně k protiplnění (úhradě za uvedené prezentace). Správce daně i stěžovatel zpochybnili pouze provedení prezentace společností Viasat jako dodavatelem uvedeným na daňovém dokladu. Správce daně a stěžovatel totiž měli pochybnosti o tom, zda osoba, která skutečně zajišťovala prezentaci žalobkyně (fakticky poskytovala plnění), byla oprávněna jednat za deklarovaného dodavatele – společnost Viasat.

Krajský soud vyšel zejména z rozsudku Soudního dvora ze dne 22. 10. 2015, PPUH Stehcemp , C-277/14, a z něj vycházejícího rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, čj. 4 Afs 58/2017-78, Stavitelství Melichar . Podle krajského soudu z nich vyplývá, že podmínkou vzniku nároku na odpočet DPH není prokázat, že daňový subjekt přijal zdanitelné plnění od dodavatele, jenž daňový doklad vystavil. Nedostatek průkazu ohledně skutečného dodavatele zdanitelného plnění může být významný pouze v případě, že správce daně prokáže, že v řetězci obchodních transakcí došlo k podvodu na DPH.

Podle krajského soudu žalobkyně unesla své důkazní břemeno ve vztahu ke všem skutečnostem rozhodným pro vznik nároku na odpočet DPH na vstupu, tedy že je plátcem DPH, přijala zdanitelné plnění zatížené DPH na vstupu od osoby povinné k dani a použila ho na výstupu k uskutečnění zdanitelných plnění. Z neveřejné části daňového spisu plyne, že při každém z golfových turnajů byl překročen limit souhrnu plnění poskytnutých organizátorem této akce propagovaným společnostem, při jehož dosažení se osoba povinná k dani stává plátcem DPH. Nejsou tedy pochybnosti o tom, že subjekt, jenž reklamní služby žalobkyni poskytl, i kdyby to nebyla společnost Viasat, byl plátcem DPH. Pokud jde o rozsah plnění, pak nedostatky smlouvy nezpůsobovaly její neplatnost. Spor o přesný rozsah plnění je úvahou o přiměřenosti úplaty vzhledem ke kvantitě a kvalitě plnění. Z hlediska vzniku nároku na odpočet DPH však není relevantní, zda cena za přijaté plnění uvedená na daňovém dokladu odpovídá obvyklé ceně takového plnění.

Krajský soud uzavřel, že žalobkyni netížilo důkazní břemeno ve vztahu k prokázání přijetí služeb odpovídajících sjednanému rozsahu a kvalitě a jejich poskytnutí společností Viasat. Ohledně ostatních rozhodných skutečností důkazní břemeno unesla a závěr stěžovatele, že žalobkyně neprokázala vznik nároku na odpočet DPH, tak není správný. Otázkou dobré víry žalobkyně se krajský soud nezabýval, neboť ta by byla podstatná pouze v případě, že by jí stěžovatel odepřel nárok na odpočet DPH z důvodu účasti na daňovém podvodu, což se však nestalo. To nicméně nebrání tomu, aby v dalším řízení stěžovatel tuto otázku zvážil.

Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel kasační stížnost. Dle jeho názoru zůstává spornou otázka prokázání tvrzeného dodavatele a rozsahu deklarovaných plnění. Závěr krajského soudu, že organizační úkony týkající se turnajů prováděl za společnost Viasat pan P., je předčasný, neboť tato skutečnost nebyla v daňovém řízení postavena najisto. Žalobkyně i další společnosti jednaly se společností Viasat pouze e-mailem, telefonicky či poštou, totožnost osoby si neověřovaly. Žalobkyně i v podané žalobě setrvala na tvrzení, že přijala služby od společnosti Viasat. Neuvedla, že faktickým dodavatelem služeb byl pan P. Svědek P. nebyl schopen prokázat oprávněnost své činnosti jako zástupce společnosti Viasat. Bylo sice prokázáno, že reklama byla provedena, nicméně již nebylo v řízení najisto prokázáno, že plnění uskutečnila společnost Viasat.

Stěžovatel nesouhlasil se závěrem krajského soudu, že žalobkyni netíží důkazní břemeno ohledně prokázání skutečnosti, zda služby poskytl skutečně daňový subjekt, jenž měl vystavit daňový doklad. Předmětem dokazování bylo prokazování přijetí zdanitelného plnění právě od deklarované společnosti. Informace, které krajský soud uvádí, jako informace opatřené dalšími daňovými subjekty, nebyly správcem daně prověřovány z důvodu prokázání konkrétní osoby, která reklamní služby těmto osobám poskytla, ale za účelem získání informací ohledně uskutečňování těchto služeb. Nelze je tedy vyhodnotit ani tak, že se jednalo o jednu a tutéž třetí osobu, jednající za společnost Viasat, která by se stala ze zákona plátcem DPH a přiznala a uhradila DPH, neboť taková skutečnost ze spisového materiálu nevyplývá.

Žalobkyni bylo možné odepřít nárok na odpočet daně pouze na základě zpochybnění osoby deklarovaného dodavatele. Postup a hodnocení případu daňovými orgány vychází z kontinuální a dlouhodobé rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu, že dodání zdanitelného plnění deklarovaným dodavatelem je jednou z hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně. Stěžovatel považuje závěry v rozsudku Stavitelství Melichar za zcela ojedinělé a v rozporu s dosavadní ustálenou judikaturní praxí Nejvyššího správního soudu.

Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnila se závěry uvedenými v rozsudku krajského soudu. Skutečnosti týkající se uskutečnění služeb i jejich rozsahu byly v průběhu daňového řízení dostatečně doloženy. Dle žalobkyně je zřejmé, že pan P. měl oprávnění jednat za společnost Viasat, což potvrdily výpovědi svědků. Vůči společnosti Viasat byla žalobkyně v dobré víře. Dále odkazuje na závěry krajského soudu ohledně judikatury Soudního dvora a Nejvyššího správního soudu a má za to, že pochybnosti ohledně toho, zda přijala skutečně plnění od společnosti Viasat, resp. zda je přijala od jiného subjektu, který byl osobou povinnou k dani, nemohou bez dalšího bránit nároku na odpočet DPH. Dle žalobkyně se nejedná o narušení rozhodovací praxe, pouze o eurokonformní výklad.

První senát při předběžném posouzení věci dospěl k závěru, že se rozsudek Stavitelství Melichar odchýlil od dosavadní judikaturní praxe Nejvyššího správního soudu. I z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že mezi hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty náleží i to, že zboží musí být dodáno či služba poskytnuta osobou povinnou k dani. V rozsudku Stavitelství Melichar došlo ke smísení důvodů pro nepřiznání nároku na odpočet daně. Podle názoru prvního senátu je nesplnění hmotněprávních podmínek primárním důvodem nepřiznání nároku na odpočet daně. Účast na daňovém podvodu je až sekundárním důvodem nepřiznání nároku na odpočet daně, tedy připadá do úvahy pouze tehdy, pokud bylo prokázáno splnění hmotněprávních podmínek. Odchýlení se od dosavadní judikatury však neodůvodňovaly ani rozsudky Soudního dvora PPUH Stehcemp , ze dne 6. 12. 2012, Bonik , C-285/11, a ze dne 13. 2. 2014, Maks Pen , C-18/13. Předkládající senát provedl jejich rozbor a dospěl k závěru, že nepředstavují odklon od předchozí judikatury Soudního dvora. Závěrem zformuloval první senát otázku, kterou má rozšířený senát posoudit následovně: „ Je dostatečným důvodem pro nepřiznání nároku na odpočet DPH neprokázání, že zdanitelné plnění bylo poskytnuto konkrétním dodavatelem, aniž by bylo zároveň prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí podvodu na dani, o kterém osoba uplatňující nárok na odpočet daně věděla, nebo vědět měla a mohla? “

Podle § 17 odst. 1 věty první s. ř. s., „[d] ospěl-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu “. Hypotéza § 17 s. ř. s. je naplněna i tehdy, jestliže senát zjistí, že již došlo ke vzniku rozporu v právních názorech vyjádřených v rozhodnutích soudu a nemůže rozhodnout, aniž by se od jednoho z nich odchýlil (srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 29. 5. 2019, čj. 10 As 2/2018-31, č. 3896/2019 Sb. NSS, bod 19).

Předkládající senát předestřel ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu docházející k závěru, že jednou z podmínek nezbytných pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je prokázání, že zdanitelné plnění bylo přijato od jiného plátce DPH (z mnoha jím citovaných viz například rozsudek ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004-63, nebo ze dne 16. 3. 2010, čj. 1 Afs 10/2010-71, nověji ze dne 21. 12. 2016, čj. 6 Afs 246/2016-33, či ze dne 20. 7. 2017 čj. 1 Afs 10/2017-39). Například v rozsudku ze dne 21. 5. 2015, čj. 9 Afs 181/2014-34, pak k identifikaci dodavatele zboží či poskytovatele služeb devátý senát uzavřel, že „[d] aňový subjekt musí v daňovém řízení prokázat nejen to, že fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, kdo jí ono plnění poskytl. Tento ‚poskytovatel‘ totiž musí být plátcem DPH, aby vznikl daňovému subjektu nárok na odpočet daně a mohlo být požádáno o jeho vydání (srov. například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, a ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 Afs 15/2008-100). Pokud není zřejmé, kdo plnění poskytl, nejsou splněny podmínky pro vydání nadměrného odpočtu. “

Oproti tomu čtvrtý senát v rozsudku Stavitelství Melichar v bodě 42 vyslovil, že „ i v případě, kdy není možné určit subjekt, který daňovému subjektu zdanitelné plnění skutečně poskytl, není možné daňovému subjektu odepřít nárok na odpočet daně, pokud není zároveň prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí podvodu na dani, o kterém osoba uplatňující nárok na odpočet daně věděla, nebo musela vědět “.

Jde-li o otázku účinků či výkladu práva Evropské unie, každý senát Nejvyššího správního soudu může kdykoli, bez ohledu na to, že v minulosti již tato právní otázka byla tímto soudem řešena, postupem podle čl. 267 SFEU položit předběžnou otázku Soudnímu dvoru.

Krom toho platí, že judikatura Soudního dvora „přebíjí“ předchozí s ní rozpornou judikaturu Nejvyššího správního soudu bez dalšího, tedy aniž by to pro účely její aplikace v rámci Nejvyššího správního soudu musel vyslovit rozšířený senát (usnesení rozšířeného senátu ze dne 2. 2. 2017, čj. 5 As 140/2014-76, č. 3540/2017 Sb. NSS, body 15-24, a výše citované rozhodnutí čj. 10 As 2/2018-31, bod 22).

Je zřejmé, že právě otázka výkladu práva Evropské unie je pro posouzení sporné otázky klíčová, neboť jde v prvé řadě o výklad směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty a její výklad ze strany Soudního dvora, zejména pokud jde o směrnicí výslovně neupravenou situaci podvodu na DPH. Podle předkládajícího senátu je judikatura Soudního dvora konstantní a souladná s předchozí judikaturou Nejvyššího správního soudu. Čtvrtý senát pouze novější judikaturu Soudního dvora chybně vyložil. Aniž to první senát výslovně uvedl, vyplývá z toho, že neshledával důvod pro předložení předběžné otázky Soudnímu dvoru, a proto věc předložil rozšířenému senátu.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.

Plný text

pokračování 1 Afs 334/2017 - 41

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. F. D. v právní věci žalobkyně: Kemwater ProChemie s. r. o., se sídlem [adresa] zastoupena Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem se sídlem [adresa] Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 3. 2015, č. j. 8128/15/5200-20445-706986, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 6. 9. 2017, č. j. 48 Af 14/2015 – 48,

t a k t o :

Věc s e p o s t u p u j e rozšířenému senátu.

O d ů v o d n ě n í :

I. Vymezení věci a řízení před krajským soudem

[1] Správce daně doměřil dodatečnými platovými výměry ze dne 20. 12. 2013 daň z přidané hodnoty ve výši 20.000 Kč za každé ze zdaňovacích období srpen 2010, září 2010, říjen 2010, duben 2011, květen 2011, červen 2011 a srpen 2011 a zároveň rozhodl o povinnosti uhradit penále ve výši 4.000 Kč z každé takto doměřené daně.

[2] Odvolání proti platebním výměrům žalovaný dne 18. 3. 2015 zamítl. Žalobkyně dle žalovaného neprokázala, že přijala zdanitelné plnění spočívající v provedení reklamy a prezentace na golfových turnajích Viasat golf tour 2010 a Chládek a Tintěra golf tour 2011 od deklarovaného dodavatele - společnosti Viasat service s. r. o. (dále jen „Viasat“). Sporným byl dle žalovaného též rozsah plnění.

[3] Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Praze. Krajský soud shledal žalobu důvodnou a napadené rozhodnutí žalovaného zrušil. V odůvodnění rozhodnutí uvedl, že v projednávané věci při uplatňování nároku na odpočet DPH žalobkyní není sporné, zda byl předložen daňový doklad, zda bylo plnění vůbec poskytnuto (zda došlo k prezentaci žalobkyně na jednotlivých akcích) ani zda došlo ze strany žalobkyně k protiplnění (úhradě za uvedené prezentace). Správce daně i žalovaný zpochybnili výhradně provedení prezentace společností Viasat jako dodavatelem uvedeným na daňovém dokladu. Správce daně a žalovaný totiž měli pochybnosti o tom, že osoba, která fakticky zajišťovala prezentaci žalobkyně (fakticky poskytovala plnění), byla oprávněna jednat za deklarovaného dodavatele – společnost Viasat.
[4] Krajský soud dále uvedl, že judikatura Nejvyššího správního soudu dlouhodobě zastávala názor, že podmínkou vzniku nároku na odpočet DPH na vstupu je prokázání, že daňový subjekt přijal zdanitelné plnění, z něhož uplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu, od konkrétního dodavatele (zpravidla tedy od dodavatele, jenž vystavil daňový doklad, jímž daňový subjekt dokládá nárok na odpočet DPH). Pouze za této podmínky je možné ověřit, že plnění bylo přijato od plátce DPH (k tomu viz např. rozsudek ze dne 27. 11. 2014, č. j. 9 Afs 47/2014  74, bod 33, nebo rozsudek ze dne 21. 4. 2016, č. j. 4 Afs 295/2015  45, bod 18).

[5] Následně se nicméně k této otázce vyjádřil Soudní dvůr EU (dále jen „Soudní dvůr“ ČI „SDEU“) v rozsudku ze dne 22. 10. 2015 ve věci C-277/14, PPUH Stehcemp (dále též „rozsudek ve věci PPUH Stehcamp“). Soudní dvůr v něm dospěl k závěru, že právo EU brání odepření nároku na odpočet DPH splatné nebo zaplacené za zboží, které bylo daňovému subjektu dodáno, z důvodu, že faktura byla vystavena subjektem, jenž musí být s ohledem na kritéria stanovená touto právní úpravou považován za neexistující subjekt, a je nemožné určit skutečnou totožnost dodavatele zboží, s výjimkou případu, kdy bylo s ohledem na objektivní skutečnosti a aniž bylo po osobě povinné k dani požadováno provést ověření, která jí nepříslušejí, prokázáno, že tato osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že uvedené plnění bylo součástí podvodu ohledně daně z přidané hodnoty.

[6] V rozsudku ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017  78 (dále též „rozsudek ve věci Stavitelství Melichar“), pak Nejvyšší správní soud dovodil, že rozhodné je pouze to, zda bylo plnění fakticky uskutečněno a zda subjekty v daňovém řetězci plní své daňové povinnosti. Naproti tomu v případě, kdy není možné určit subjekt, který daňovému subjektu zdanitelné plnění skutečně poskytl, není možné daňovému subjektu odepřít nárok na odpočet DPH, pokud není zároveň prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí podvodu na dani, o kterém osoba uplatňující nárok na odpočet daně věděla, nebo musela vědět. Pochybnosti správce daně, zda služby poskytl skutečně daňový subjekt, jenž měl daňový doklad vystavit, a zda byly služby provedeny v deklarovaném rozsahu, nepředstavují důvodné pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti či správnosti účetnictví daňového subjektu, neboť daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet DPH netíží důkazní břemeno ohledně těchto skutečností (odst. 39 až 46).

[7] Krajský soud shledal, že z výše uvedeného plyne ústup od předchozí judikatury Nejvyššího správního soudu a že podmínkou vzniku nároku na odpočet DPH není prokázat, že daňový subjekt přijal zdanitelné plnění od dodavatele, jenž daňový doklad vystavil. Nedostatek průkazu ohledně skutečného dodavatele zdanitelného plnění může být významný pouze v případě, že správce daně prokáže, že v řetězci obchodních transakcí došlo k podvodu na DPH.

[8] Krajský soud zrekapituloval skutkový stav v dané věci a uzavřel, že žalobkyně unesla své důkazní břemeno dle § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řadu, ve vztahu ke všem skutečnostem rozhodným pro vznik nároku na odpočet DPH na vstupu, tedy že je plátcem DPH, přijala zdanitelné plnění zatížené DPH na vstupu od osoby povinné k dani a použila ho na výstupu k uskutečnění zdanitelných plnění. Krajský soud uvedl, že z neveřejné části spisu plyne, že při každém z golfových turnajů byl překročen limit souhrnu plnění poskytnutých organizátorem této akce propagovaným společnostem, při jehož dosažení se osoba povinná k dani stává plátcem DPH. Nejsou tedy pochybnosti o tom, že subjekt, jenž reklamní služby žalobkyni poskytl, i kdyby to nebyla společnost Viasat, byl plátcem DPH.

[9] Nejistota ohledně toho, zda žalobkyně přijala zdanitelná plnění skutečně od společnosti Viasat, resp. zda je přijala od jiného subjektu, jenž byl osobou povinnou k dani, nebrání vzniku nároku žalobkyně na odpočet DPH na vstupu. Bylo by tomu tak pouze v případě, kdy by došlo k podvodu na DPH, k němuž by žalobkyně měla potřebný subjektivní vztah, což správce daně nezjišťoval.

[10] Krajský soud tedy uzavřel, že žalobkyni netížilo důkazní břemeno ve vztahu k prokázání přijetí služeb odpovídajících sjednanému rozsahu a kvalitě a jejich poskytnutí společností Viasat. Ohledně ostatních rozhodných skutečností důkazní břemeno unesla a závěr žalovaného, že žalobkyně neprokázala vznik nároku na odpočet DPH, tak není správný.

II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně

[11] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.).

[12] Stěžovatel poukazuje na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu týkající se rozložení důkazního břemene (např. rozsudek ze dne 27. 7. 2017, č. j. 1 Afs 277/2016  47) a uvádí, že dle jeho názoru zůstává spornou otázka prokázání tvrzeného dodavatele a rozsahu deklarovaných plnění.

[13] Stěžovatel tvrdí, že nelze mít postaveno najisto, že společnost Viasat si plnila své daňové povinnosti, jak uvedl v rozsudku krajský soud, neboť nebylo prokázáno, že daňová přiznání zahrnují i plnění poskytnutá touto společností žalobkyni.

[14] Jestliže krajský soud v rozsudku uvedl, že organizační úkony týkající se turnajů prováděl za společnost Viasat pan P., je takový závěr předčasný, neboť tato skutečnost nebyla v daňovém řízení postavena najisto. Žalobkyně i další společnosti jednaly se společností Viasat pouze prostřednictvím emailu, telefonicky či poštou, totožnost osoby si neověřovaly. Žalobkyně přitom i v podané žalobě setrvala na tvrzení, že přijala předmětné služby od společnosti Viasat, neuvedla, že faktickým dodavatelem služeb byl pan P. Svědek P. nebyl schopen prokázat oprávněnost své činnosti jako zástupce společnosti Viasat.

[15] Správci daně oprávněně vznikly pochybnosti o tvrzení žalobkyně, že přijatá zdanitelná plnění uskutečnila společnost Viasat. Dle názoru stěžovatele žalobkyní předložené důkazní prostředky neprokázaly, že by služby, které byly předmětem smluv, skutečně realizovala společnost Visat, tj. že zdanitelné plnění bylo fakticky provedeno vystavitelem daňových dokladů a v uvedeném rozsahu. Bylo sice prokázáno, že k realizaci reklamy došlo, nicméně již nebylo v řízení najisto prokázáno, že plnění realizovala společnost Viasat. S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu, která uvádí, že daňový subjekt je povinen doložit to, že k uskutečnění daných transakcí došlo jím deklarovaným dodavatelem (rozsudek ze dne 23. 12. 2011, č. j. 7 Afs 82/2011  137, či ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004  63) stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že žalobkyni netíží důkazní břemeno ohledně prokázání skutečnosti, zda služby poskytl skutečně daňový subjekt, jenž měl vystavit daňový doklad. Daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, proto není ani povinností správce daně prokazovat, kdo byl skutečným dodavatelem předmětného plnění.

[16] Předmětem dokazování bylo prokazování přijetí zdanitelného plnění právě od žalobkyní deklarované společnosti. Informace, které krajský soud uvádí, jako informace opatřené dalšími daňovými subjekty, nebyly správcem daně prověřovány z důvodu prokázání konkrétní osoby, která reklamní služby těmto osobám poskytla, ale za účelem získání informací ohledně uskutečňování těchto služeb. Nelze tedy tyto vyhodnotit ani tak, že se jednalo o jednu a tutéž třetí osobu, jednající za společnost Viasat, která by se stala ze zákona plátcem DPH a přiznala a uhradila DPH, neboť taková skutečnost ze spisového materiálu nevyplývá. Krajský soud přitom na straně 10 rozsudku vyhodnotil, že žalobkyně prokázala přijetí zdanitelného plnění od společnosti Viasat.

[17] Stěžovatel dále nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že žalobkyni nelze odepřít nárok na odpočet daně pouze na základě zpochybnění osoby deklarovaného dodavatele, aniž by současně došlo k narušení daňové neutrality v podobě vědomé účasti žalobkyně na daňovém podvodu. Je-li plátcem uplatněn nárok na odpočet daně, zkoumá správce daně v případě, kdy je daňovým subjektem předložen bezvadný daňový doklad, naplnění hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně vyplývajících z § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“).

[18] Postup a hodnocení případu správcem daně (potažmo stěžovatelem) vychází z kontinuální a dlouhodobé rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu, kdy kasační soud vychází z premisy, že dodání zdanitelného plnění deklarovaným dodavatelem je jednou z hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně. Nejvyšší správní soud rovněž v rámci své ustálené rozhodovací praxe učinil závěr, že zkoumat vědomou účast daňového subjektu na podvodu na DPH a odepřít daňovému subjektu z tohoto důvodu jím uplatněný nárok na odpočet daně lze až za situace, kdy bylo prokázáno, že hmotněprávní podmínky nároku na odpočet daně, včetně podmínky uskutečnění plnění deklarovaným dodavatelem, byly v řízení prokázány.

[19] Stěžovatel si je vědom existence rozsudků Soudního dvora, které se dotýkají řešené problematiky (rozsudky SDEU ze dne 13. 2. 2014 ve věci C-18/13 Maks Pen EOOD, ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11 Mahagében a P. D., ze dne 31. 1. 2013 ve věci C-643/11 LVK-56 EOOD a ze dne 6. 12. 2012 ve věci C-285/11 Bonik EOOD). Tyto přitom stěžovatel aplikuje v souladu s výkladem provedeným Nejvyšším správním soudem v rozsudcích ze dne 21. 5. 2015, č. j. 9 Afs 181/2014  34, ze dne 12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013  49 či ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 147/2016  28). Z těchto rozsudků je patrné, že Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že předtím, než lze vůbec vést úvahy o podvodu na DPH, musí být postaveno najisto, zda zdanitelné plnění opravdu uskutečnil dodavatel uvedený na daňovém dokladu či nikoliv.

[20] Stěžovatel se proto domnívá, že krajský soud se s poukazem na rozsudek ve věci Stavitelství Melichar nesprávně odchýlil od ustáleného výkladu judikatury Soudního dvora prováděného Nejvyšším správním soudem. Z pohledu stěžovatele není rozsudek Soudního dvora ve věci PPUH Stehcemp vyložen ve zmíněném rozsudku Nejvyšším správním soudem zcela přesně ve všech souvislostech. Samotný výrok rozsudku PPUH Stehcemp by sice bylo možno vykládat takovým způsobem, že nezáleží na tom, od koho bylo plnění, z něhož si daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet daně, přijato. Výrok rozsudku SDEU ve věci PPUH Stehcamp však nelze chápat jako obecný závěr, ale je nutné jej posuzovat s ohledem na kontext řešené věci. Pro posouzení rozsudku PPUH Stehcemp je klíčová skutečnost, že v daném případě se nejednalo o fakticky neexistující subjekt (tj. že by plnění dle daňového dokladu měla poskytnout korporace, která nikdy neexistovala), ale o subjekt, který byl podle práva členského státu za neexistující pouze považován. V daném případě bylo plnění dodáno korporací, jež byla zapsána v obchodním rejstříku, avšak s ohledem na kritéria stanovená vnitrostátní vyhláškou byla považována za neexistující subjekt (body 31 a 19 citovaného rozsudku). Zda bylo plnění dodáno právě touto korporací, však nebylo předmětem sporu. Rozsudek PPUH Stehcemp tedy s ohledem na skutkový stav předmětného případu neříká, že nezáleží na tom, kdo plnění daňovému subjektu dodal, ale pouze to, že nelze nárok na odpočet odmítnout pouze s ohledem na vnitrostátní úpravu, která některé subjekty považuje za neexistující (z důvodu neplnění daňových a dalších povinností), bez dalšího.

[21] Stěžovatel dále upozorňuje na to, že právní závěry obsažené v rozsudku ve věci Stavitelství Melichar jsou zcela ojedinělými a v rozporu s dosavadní ustálenou judikaturní praxí Nejvyššího správního soudu. Pokud by Nejvyšší správní soud hodlal přistoupit ke změně své rozhodovací praxe, je dle stěžovatele více než žádoucí, aby se tak stalo prostřednictvím rozšířeného senátu.

[22] Upozorňuje však, že pokud rozšířený senát přistoupí ke změně ustálené rozhodovací praxe, není možné učinit obecný závěr, že v případě, kdy není prokázáno poskytnutí plnění dodavatelem deklarovaným na daňovém dokladu, je odepření nároku na odpočet daně možné pouze v situaci, kdy je prokázána vědomá účast daňového subjektu na podvodu na DPH. Vždy je nutno odlišit, zda pouze existují pochybnosti o tom, zda bylo plnění poskytnuto dodavatelem deklarovaným na daňovém dokladu, nebo zda je v daňovém řízení správcem daně najisto prokázáno, že plnění nebylo uskutečněno deklarovaným dodavatelem. V takovém případě je totiž vyloučen vztah daňového subjektu a osoby povinné k dani uvedené na daňovém dokladu a správce daně nemůže vědět, u které osoby by měl hledat chybějící daň.

[23] Stěžovatel pak v uvedené souvislosti rovněž k výše citované judikatuře Soudního dvora upozorňuje, že existuje dvojí výklad rozsudků tohoto soudu dopadajících na posouzení případů obdobných jako je případ zde řešený, kdy není zřejmé, zda je uskutečnění plnění dodavatelem deklarovaným na daňovém dokladu hmotněprávní podmínkou pro přiznání nároku na odpočet daně. Jako žádoucí se tedy jeví, obrátit se na Soudní dvůr s předběžnou otázkou týkající se pravě tohoto problému.

[24] Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje se závěry uvedenými v rozsudku krajského soudu. Skutečnosti týkající se realizace předmětných služeb i jejich rozsahu byly v průběhu daňového řízení dostatečně doloženy. Dle žalobkyně je zřejmé, že pan P. měl oprávnění jednat za společnost Viasat, což potvrdily výpovědi svědků. Vůči společnosti Viasat byla žalobkyně v dobré víře. Dále odkazuje na závěry krajského soudu ohledně judikatury Soudního dvora a Nejvyššího správního soudu a má za to, že pochybnosti ohledně toho, zda přijala skutečně plnění od společnosti Viasat, resp. zda je přijala od jiného subjektu, který byl osobou povinnou k dani, nemohou bez dalšího bránit nároku na odpočet DPH. Dle žalobkyně se nejedná o narušení rozhodovací praxe, pouze o eurokonformní výklad.

III. Důvod postoupení věci rozšířenému senátu

III.A Sporná právní otázka

[25] Při předběžném projednání věci první senát zjistil, že v judikatuře Nejvyššího správního soudu existuje rozpor ohledně otázky, zda je podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet DPH prokázání, že plnění bylo poskytnuto dodavatelem deklarovaným na daňovém dokladu.

[26] Čtvrtý senát v rozsudku Stavitelství Melichar v bodě 42 vyslovil, že: „i v případě, kdy není možné určit subjekt, který daňovému subjektu zdanitelné plnění skutečně poskytl, není možné daňovému subjektu odepřít nárok na odpočet daně, pokud není zároveň prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí podvodu na dani, o kterém osoba uplatňující nárok na odpočet daně věděla, nebo musela vědět.“ Na základě tohoto závěru krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného. Žalovaný ho však shledává rozporným s dosavadní judikaturní praxí, stejně tak první senát.

III.B Dosavadní judikatura

[27] Převažující rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu vychází z toho, že jednou z podmínek nezbytných pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je prokázání toho, že zdanitelné plnění bylo přijato od jiného plátce daně (srov. rozsudek ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004  63; ze dne 16. 3. 2010, č. j. 1 Afs 10/2010  71; ze dne 31. 7. 2013, č. j. 9 Afs 57/2012  26; ze dne 25. 9. 2014, č. j. 9 Afs 152/2013  49; ze dne 9. 7. 2015, č. j. 9 Afs 233/2014  26; ze dne 8. 10. 2015, č. j. 4 Afs 186/2015  34; ze dne 23. 11. 2015, č. j. 6 Afs 180/2015  17; ze dne 13. 4. 2016, č. j. 10 Afs 160/2015  32; ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 252/2016  35; ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 147/2016  28; ze dne 21. 4. 2016, č. j. 4 Afs 295/2015  45; ze dne 3. 6. 2016, č. j. 5 Afs 109/2015  35; ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 246/2016  33 či ze dne 20. 7. 2017 č. j. 1 Afs 10/2017  39).

[28] V rozsudku ze dne 21. 5. 2015, č. j. 9 Afs 181/2014  34, soud k identifikaci dodavatele zboží či poskytovatele služeb uzavřel, že „[d]aňový subjekt musí v daňovém řízení prokázat nejen to, že fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, kdo jí ono plnění poskytl. Tento „poskytovatel“ totiž musí být plátcem DPH, aby vznikl daňovému subjektu nárok na odpočet daně a mohlo být požádáno o jeho vydání (srov. například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007  119, a ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008  100). Pokud není zřejmé, kdo plnění poskytl, nejsou splněny podmínky pro vydání nadměrného odpočtu.“ V citovaných rozsudcích se promítá podmínka toho, že žadatel o odpočet daně musí prokázat, že „od jiné osoby, která v době transakce byla plátcem DPH, přijal věci zákonem charakterizované jako zdanitelná plnění […] a že tyto věci použil při podnikání.“

[29] Soud v řadě rozsudků upřesňuje, že se musí jednat o plátce deklarovaného na daňovém dokladu (srov. rozsudek ze dne 25. 3. 2015, č. j. 8 Afs 112/2014  43 či ze dne 23. 4. 2014, č. j. 9 Afs 90/2013  36), ačkoliv například v rozsudku ze dne 26. 6. 2014, č. j. 5 Afs 65/2013  65, naopak konstatuje, že chybný či nesprávný údaj na daňovém dokladu (i označení osoby plátce) sám o sobě nepostačuje k vyloučení nároku na odpočet daně.

III.C Judikatura Soudního dvora Evropské unie

[30] Soudní dvůr Evropské unie v řadě svých rozhodnutí vymezuje podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, které dělí na podmínky formální a podmínky hmotněprávní (věcné). Princip, na kterém je daň z přidané hodnoty vystavěna, v podobě zásady daňové neutrality pak vyžaduje, aby byl odpočet daně z přidané hodnoty přiznán, jsou-li splněny hmotněprávní podmínky, i když nejsou splněny určité podmínky formální (blíže rozsudky Soudního dvora ve věci Ecotrade, C95/07 a C96/07, EU:C:2008:267 bod 63; Uszodaépítő, C392/09, EU:C:2010:569, bod 39; Nidera Handelscompagnie, C385/09, EU:C:2010:627, body 42 a 43, jakož i Idexx Laboratories Italia, C590/13, EU:C:2014:2429, bod 38; EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, bod 62; či Salomie a Oltean, C183/14, EU:C:2015:454, body 58 a 59).

[31] V bodě 28 rozsudku ze dne 15. 9. 2016, ve věci Senatex GmbH v. Finanzamt Hannover-Nord, ve věci C518/14, EU:C:2016:691, SDEU vymezil hmotměprávní podmínky jako podmínky uvedené v čl. 168 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice“), která nahradila tzv. šestou směrnici (Šestá směrnice Rady č. 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně).

[32] Článek 168 písm. a) směrnice přitom stanoví:

„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:

a) DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani“.

[33] Výklad tohoto ustanovení poskytl SDEU již vícekrát, vždy se stejným výsledkem. Soudní dvůr v rozsudku ve věci Senatex zdůraznil, že (důraz přidán) „[p]roto, aby dotčená osoba mohla tohoto nároku využít, je třeba, aby jednak byla osobou povinnou k dani ve smyslu uvedené směrnice a jednak zboží nebo služby uplatňované pro odůvodnění tohoto nároku na odpočet byly na výstupu osobou povinnou k dani použity pro účely jejích zdaněných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 22. října 2015, PPUH Stehcemp, C277/14, EU:C:2015:719, bod 28 a citovaná judikatura).“ Obdobně se Soudní dvůr vyslovil i v rozsudcích ve věci Centralan Property, C63/04, EU:C:2005:773, bod 52; Tóth, C324/11, EU:C:2012:549, bod 26; Bonik, C285/11, EU:C:2012:774, bod 29; Barlis 06,
bod 40; či usnesení ve věci Jagiełło, C33/13, EU:C:2014:184, bod 27).

[34] Z ustálené judikatury SDEU vyplývá, že mezi hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty náleží i to, že zboží musí být dodáno či služba poskytnuta osobou povinnou k dani.

[35] Soud na okraj připomíná, že nepředjímá, zda splnění hmotněprávních podmínek vede bez dalšího k možnosti uplatnění (nikoliv pouze přiznání) nároku na odpočet daně z přidané hodnoty dle čl. 178 směrnice. Na tuto odlišnost upozorňuje například generální advokátka J. Kokott ve svém stanovisku ze dne 18. 2. 2016, ve věci Barlis 06.

III.D Shrnutí

[36] Předkládající senát má za to, že rozsudek ve věci Stavitelství Melichar se vymyká dosavadnímu přístupu soudů k otázce (hmotněprávních) podmínek nutných pro přiznání nároku na odpočet daně, ačkoliv se čtvrtý senát těmito podmínkami ve svém rozsudku zabýval.

[37] V bodě [33] svého rozsudku čtvrtý senát výslovně uvádí, že „[p]ro uznání nároku na odpočet daně tedy nejsou rozhodné jen formální náležitosti předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu, ale stav faktický, tj. faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně. ‘Je proto nezbytné, aby daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila osoba – plátce daně, jenž je jako poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, který daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu předkládá‘ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2016, č. j. 4 Afs 295/2015  45).“

[38] Dále však vychází z rozsudků SDEU ve věci PPUH Stehcemp a ve věci Bonik EOOD, které ve spojení s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 28/2013  23, vyložil v bodě [42] svého rozsudku tak, že „i v případě, kdy není možné určit subjekt, který daňovému subjektu zdanitelné plnění skutečně poskytl, není možné daňovému subjektu odepřít nárok na odpočet daně, pokud není zároveň prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí podvodu na dani, o kterém osoba uplatňující nárok na odpočet daně věděla, nebo musela vědět.“ Daný závěr podporuje jeho tezi o tom, že „[z] hlediska DPH je tedy rozhodné, zda bylo plnění fakticky uskutečněno a zda subjekty v daňovém řetězci plní své daňové povinnosti.“ Naplnění výše uvedeného dle názoru čtvrtého senátu pro přiznání nároku na odpočet daně, není-li prokázáno podvodné jednání, postačí.

[39] Předkládající senát se však s výše uvedeným neztotožňuje. Domnívá se, že v rozsudku ve věci Stavitelství Melichar došlo ke smísení dvou důvodů pro nepřiznání nároku na odpočet daně.

[40] Primárním důvodem pro nepřiznání nároku na odpočet daně je nesplnění jedné z hmotněprávních podmínek stanovených směrnicí. Prokázání dodavatele zboží (poskytovatele služby) je přitom jednou z hmotněprávních podmínek, při jejímž nedodržení dochází k narušení neutrality DPH. Je tomu tak, neboť právě identifikací konkrétní osoby povinné k dani dochází k potvrzení toho, že konkrétní zboží dodala či službu poskytla osoba, která je součástí systému DPH. Daň na výstupu osoby povinné k dani se „páruje“ s daní na vstupu jiné osoby povinné k dani. V opačném případě by osobě povinné k dani postačilo tvrdit, že za dané zboží či službu zaplatila, použila ho k deklarovanému účelu a sama je osobou povinnou k dani, přičemž by zdanitelné plnění mohla nabýt od neplátce, čímž by došlo k narušení neutrality DPH – nebyla by odvedena část DPH na výstupu, ačkoliv by tato byla později uplatněna v rámci odpočtu daně uplatněna na vstupu. Neodvedení určité částky daně osobou povinnou k dani, ačkoliv byla získána jako DPH je daňovým podvodem (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2017, č. j. 1 Afs 53/2016  55 a tam citovanou judikaturu). Právě případná neúčast na daňovém podvodu je sekundární podmínkou nároku na odpočet daně. Pokud je plnění zasaženo daňovým podvodem a osoba povinna k dani je účastníkem tohoto podvodu (věděla či vědět mohla, že plnění je zasaženo daňovým podvodem), nenáleží ji nárok na odpočet daně (srov. rozsudky SDEU ze dne 6. 7. 2006, ve věci A. K., C-439/04, ECLI:EU:C:2006:446 či ze dne 12. 1. 2006, ve spojených věcech Optigen a ostatní, C-354/03, ECLI:EU:C:2006:16).

[41] K posouzení existence daňového podvodu zpravidla dochází až tehdy, jsou-li splněny hmotněprávní podmínky pro nárok na odpočet daně (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 9 Afs 57/2013  37, bod 52 an.; ze dne 21. 5. 2015, č. j. 9 Afs 181/2014  34, bod 38; ze dne 23. 11. 2015, č. j. 6 Afs 180/2015  17, bod 22; ze dne 24. 5. 2017, č. j. 5 Afs 144/2016  32 či ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 252/2016  35, bod 13). Může však dojít i k tomu, že nárok na odpočet daně bude upřen pro samotnou účast na daňovém podvodu bez nutnosti zkoumání naplnění hmotněprávních podmínek (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2017, č. j. 1 Afs 10/2017  39, bod 33). Proti posledně zmíněnému jde však závěr šestého senátu vyslovený v rozsudku ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 147/2016  28.

[42] Velmi výstižně je oddělení důvodů vedoucí k nepřiznání odpočtu daně popsáno v bodu 16 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 170/2016  30, ve kterém stanovil, že „[j]e nutné pečlivě rozlišovat případy, kdy nárok na odpočet daně plátci vůbec nevznikne, neboť plátce neprokáže, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo, od situací, kdy nárok na odpočet sice vznikl (neboť zdanitelné plnění bylo fakticky uskutečněno), avšak z určitých důvodů jej daňovému subjektu nelze přiznat (což bude v souladu s judikaturou Soudního dvora EU především v případě nárokování odpočtu zneužívajícím způsobem [či v důsledku daňového podvodu]).“ „Teprve tehdy, prokáže-li daňový subjekt, že k plnění, s jehož uskutečněním je spojen vznik nároku na odpočet daně, skutečně došlo, je na místě položit si otázku, zda se tak nestalo v důsledku zneužívajícího [či podvodného] jednání. Pokud však k uskutečnění zdanitelného plnění vůbec nedošlo, respektive daňový subjekt v tomto směru neunesl důkazní břemeno, je zbytečné se případným podvodným jednáním z povahy věci zabývat, neboť zde žádné (zneužívající či jiné) daňově relevantní jednání plátce DPH nebylo. Postup plátce daně, který vykáže neexistující plnění, na základě něhož následně nárokuje odpočet daně, lze sice také považovat za v jistém smyslu podvodný, avšak daňová povinnost mu v tomto případě bude snížena nikoli proto, že se dopustil či účastnil podvodu, ale proto, že nárok na odpočet mu vůbec nevznikl, neboť fakticky nebylo žádné zdanitelné plnění uskutečněno.“

[43] Předkládající senát tedy zastává názor, že pro odepření nároku na odpočet daně postačí, není-li prokázáno, kdo zdanitelné plnění poskytl či dodal, a nelze tak určit, že to byla osoba povinná k dani. Jedná se o jednu z hmotněprávních podmínek, kterou nelze zužit či podmínit, jak to učinil čtvrtý senát.

[44] Výše uvedené dle předkládajícího senátu nevyvrací ani závěry SDEU uváděné v rozsudku ve věci Stavitelství Melichar. Na tomto místě je proto nutné přistoupit k výkladu závěrů učiněných v jednotlivých rozsudcích SDEU.

[45] Rozsudek ve věci PPUH Stehcemp vycházel ze situace diametrálně odlišné nyní projednávanému případu. Polská právní úprava nahlížela na určité subjekty ex lege jako na subjekty neexistující (blíže bod 16 a 18). Ač polský Nejvyšší správní soud formuloval své předběžné otázky k situaci, kdy nelze určit skutečného dodavatele; SDEU v bodu 25 svého rozsudku korigoval obsah předběžné otázky takto (důraz přidán): „Podstatou obou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda ustanovení šesté směrnice musí být vykládána v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní úpravě, jako je úprava dotčená v původním řízení, která osobě povinné k dani odepírá nárok na odpočet DPH splatné nebo zaplacené za zboží, které jí bylo dodáno, z důvodu, že faktura byla vystavena subjektem, jenž musí být s ohledem na kritéria stanovená touto právní úpravou, považován za neexistující subjekt a je nemožné určit skutečnou totožnost dodavatele zboží.“

[46] SDEU posléze v bodu 46 uvádí věc po skutkové stránce na pravou míru. V tomto konstatuje, že „[z]e žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce přitom vyplývá, že s ohledem na okolnosti věci v původním řízení předkládající soud zastává názor, že plnění dotčená v původním řízení nebyla uskutečněna společností Finnet, nýbrž jiným subjektem, který nebylo možné identifikovat, takže daňové orgány nemohly vymáhat daň související s těmito plněními“ SDEU proto nebyl postaven před otázku, zda je pro přiznání nároku na odpočet daně nutné identifikovat dodavatele zboží či poskytovatele služby, ale před otázku posouzení zásahu do postavení osoby povinné k dani vnitrostátní úpravou, která odňala dodavateli uvedenému na daňovém dokladu (společnost Finnet) možnost dodat zboží či poskytnout službu v postavení osoby povinné k dani dle směrnice, neboť ho ex lege považovala za neexistující subjekt, čímž bylo společnosti PPUH Stehcemp nárokovat si odpočet daně (srov. body 37 až 39, 42).

[47] Soudní dvůr naopak k otázce, zda je nutné určit totožnost dodavatele, v bodu 40 uvedl, že (důraz přidán) „případné nesplnění povinnosti oznámit zahájení zdanitelné činnosti dodavatelem zboží nemůže zpochybnit nárok na odpočet daně příjemce dodaného zboží, pokud jde o DPH zaplacenou za toto zboží. Uvedený příjemce má tudíž nárok na odpočet daně, i když je dodavatel zboží osobou povinnou k dani, která není registrována k DPH, pokud faktury týkající se dodaného zboží obsahují veškeré údaje požadované čl. 22 odst. 3 písm. b) šesté směrnice, především pak údaje, které jsou nezbytné k identifikaci osoby, která uvedené faktury vystavila, a druhu uvedeného zboží (v tomto smyslu viz rozsudky Dankowski, C438/09, EU:C:2010:818, body 33, 36 a 38, a Tóth, C324/11, EU:C:2012:549, bod 32).“ V rozsudku se navíc přímo stanoví, že určení toho, zda dodavatel je osobou povinnou k dani, je nejenom podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet, ale také podmínkou pro jeho přiznaní, tedy hmotněprávní podmínkou (srov. bod 8).

[48] Závěrem rozhodnutí SDEU připomněl, že „je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem“ mohou vnitrostátní orgány a soudy odmítnout přiznat nárok na odpočet daně (bod 47). Stanovil tak další podmínku pro možnost odmítnutí nároku na odpočet daně.

[49] SDEU do odpovědi na předběžnou otázku zakomponoval všechny výše vyřčené závěry a konstatoval, že ustanovení šesté směrnice brání takové vnitrostátní úpravě, která odnímá osobě povinné k dani nárok na odpočet daně z důvodu, že faktura byla vystavena subjektem, který je dle vnitrostátní právní úpravy považován za neexistující, ledaže by vnitrostátní orgány či soudy prokázaly, že osoba povinna k dani věděla či měla vědět, že zdanitelné plnění je součástí podvodu ohledně DPH (srov. bod 53). Na jednu stranu byla polská vnitrostátní úprava prohlášená za jsoucí v rozporu s právem EU, na druhou stranu však bylo připomenuto, že pokud vnitrostátní orgány či soudy zjistí, že se žadatel o odpočet daně účastnil daňového podvodu (o tomto věděl či vědět měl), může mu být nárok na odpočet daně odepřen. Závěry čtvrtého senátu ani žalobce ve výše uvedeném nenalézají oporu.

[50] Na další z rozsudků SDEU, na němž vystavěl svůj názor čtvrtý senát – Bonik EOOD, je dle názoru předkládajícího senátu zapotřebí nazírat v obdobném duchu jako na rozsudek PPUH Stehcemp.

[51] V rozsudku Bonik EOOD šlo o bulharskou správní praxi, která odpírala nárok na odpočet daně pouze s ohledem na to, že bylo zjištěno, že dodavatelé dodavatelů žadatele o odpočet daně nedisponovali takovým zboží, jež bylo nezbytné pro uskutečnění deklarovaných dodání mezi žadatelem a jeho dodavateli. Správní orgány proto bez dalšího dospěly k závěru, že se dodávky mezi společnosti Bonik EOOD a jejími dodavateli stran výše uvedeného neuskutečnily (srov. bod 15). SDEU obdobně jako v rozsudku PPUH Stehcemp definoval hmotněprávní podmínky (bod 29), stanovil, že o jejich splnění v řízení nevyvstaly pochybnosti (body 33 a 34) a konečně, že účast na daňovém podvodu může sama o sobě zapříčinit odepření nároku na odpočet daně (body 36 a 37). Soud později shrnul, že podvodné či zneužívající jednání sice může být podmínkou pro odepření nároku na odpočet, ale je na „daňových orgánech, aby právně dostačujícím způsobem prokázaly objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu, kterého se dopustil dodavatel či jiný subjekt operující v dodavatelském řetězci na vstupu nebo výstupu (viz výše uvedený rozsudek Mahagében a D., bod 49).“ V rozsudku Bonik EOOD taktéž nedošlo ke zúžení hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně.

[52] Ve věci Maks Pen EOOD dospěl Soudní dvůr k obdobným závěrům. Byly zpochybněny faktury vydané dodavateli a subdodavateli společnosti Maks Pen EOOD, jakož i zjištěny další nesrovnalosti v deklarovaných údajích (srov. zejména body 18-20 a 48). Bulharská finanční správa výše uvedené kvalifikovala jako daňový únik (srov. bod 21). Soudní dvůr zopakoval, že nárok na daňový odpočet vzniká naplněním hmotněprávních podmínek (bod 25). Dále uvedl, že důvodem pro odepření nároku na odpočet daně může být i daňový únik (bod 26 an.). Na což navázal tím, že v případě odepření pro účast na daňovém podvodu musí být, kromě uvedení určitých nesrovnalostí, splněny také „dvě podmínky, a sice že tyto skutečnosti představují podvodné jednání a že s ohledem na objektivní informace předložené daňovými orgány je prokázáno, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí tohoto daňového úniku, což přísluší ověřit předkládajícímu soudu“ (bod 48). Jinak řečeno - pochybností o osobě dodavatele či subdodavatele ve spojení s dalšími objektivními okolnostmi bez dalšího (provedení tzv. vědomostního testu) nezakládá možnost odepřít nárok na odpočet daně pro účast na daňovém podvodu.

[53] Předkládající senát neshledává, že by unijní právní úprava a její výklad provedený SDEU připouštěl situaci, v níž by při nesplnění hmotněprávních podmínek musel správce daně přiznat nárok na odpočet daně.

IV. Otázky předložené rozšířenému senátu

[54] S ohledem na rozpor v judikatuře Nejvyššího správního soudu předkládá první senát rozšířenému senátu k rozhodnutí tuto otázku:

Je dostatečným důvodem pro nepřiznání nároku na odpočet DPH neprokázání, že zdanitelné plnění bylo poskytnuto konkrétním dodavatelem, aniž by bylo zároveň prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí podvodu na dani, o kterém osoba uplatňující nárok na odpočet daně věděla, nebo vědět měla a mohla?

P o u č e n í : Proti tomuto usnesení n e j s o u opravné prostředky přípustné.

Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: J. B., J. B., F. D., Z. K., B. P., A. R., K. Š.. Účastníci mohou namítnout podjatost těchto soudců (§ 8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení.

V téže lhůtě mohou účastníci rovněž podat svá vyjádření k právní otázce předkládané rozšířenému senátu.

V Brně dne 23. srpna 2018

JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu

Plný text

pokračování 1 Afs 334/2017 - 58

U S N E S E N Í

Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy Josefa Baxy a soudců Petra Mikeše, Filipa Dienstbiera, Z. K., B. P., A. R. a K. Š. v právní věci žalobkyně: Kemwater ProChemie s. r. o., se sídlem [adresa] zastoupené Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem se sídlem [adresa] Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 3. 2015, č. j. 8128/15/5200-20445-706986, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 6. 9. 2017, č. j. 48 Af 14/2015-48,

takto:

I. Soudnímu dvoru Evropské unie se předkládají následující předběžné otázky:

1. Je v souladu se směrnicí 2006/112/ES, pokud je uplatnění práva na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu podmíněno splněním povinnosti osoby povinné k dani prokázat, že jí přijaté zdanitelné plnění bylo poskytnuto jinou konkrétní osobou povinnou k dani?

2. Pokud je odpověď na první otázku kladná a osoba povinná k dani uvedenou důkazní povinnost nesplní, lze odepřít právo na odpočet daně na vstupu, aniž by bylo prokázáno, že tato osoba povinná k dani věděla anebo mohla vědět, že pořízením zboží nebo služeb se účastní daňového podvodu?

II. Řízení se přerušuje.

Odůvodnění:

I. Předmět řízení
[1] Žalobkyně je česká obchodní společnost. Dne 25. 4. 2012 u ní správce daně zahájil daňovou kontrolu za zdaňovací období srpen 2010, září 2010, říjen 2010, duben 2011, květen 2011, červen 2011 a srpen 2011. Na základě této kontroly neuznal žalobkyni odpočet DPH uplatněný na základě daňových dokladů, na kterých byla jako dodavatel uvedena společnost VIASAT SERVICE s. r. o. (dále též jen „společnost Viasat“). Daňové doklady se vztahovaly k dodávce reklamy a prezentaci žalobkyně na golfových turnajích v roce 2010 a 2011. Jednalo se o 7 daňových dokladů, které byly vystaveny vždy na částku 120.000 Kč včetně 20% DPH.
[2] Faktické provedení reklamních služeb správce daně nezpochybnil. Jednatel společnosti Viasat uvedl, že si není vědom, že by reklamní služby byly touto společností poskytnuty. Žalobkyně nebyla schopna prokázat dodání reklamních služeb tímto konkrétním dodavatelem deklarovaným na daňovém dokladu (společností Viasat), byť není vyloučeno, že se mohla subjektivně domnívat, že jí jsou služby společností Viasat poskytovány. Současně nebylo možné zjistit, kdo reklamní služby skutečně poskytl. Nebylo proto ani jasné, zda skutečný dodavatel byl jeden či jich bylo více. Stejně tak nebylo jasné, zda skutečný dodavatel byl vůbec plátcem DPH. Sporným byl částečně též rozsah a kvalita plnění.
[3] Správce daně proto doměřil dodatečnými platebními výměry ze dne 20. 12. 2013 daň z přidané hodnoty ve výši 20.000 Kč za každé zdaňovací období, ohledně nějž byla daňová kontrola prováděna, a zároveň uložil žalobkyni povinnost uhradit penále 4.000 Kč ohledně každého zdaňovacího období.
[4] Odvolání proti platebním výměrům žalovaný 18. 3. 2015 zamítl. Rozhodnutí žalovaného žalobkyně napadla u Krajského soudu v Praze. Krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušil. Podle krajského soudu nebylo sporné předložení daňového dokladu (splnění formálních podmínek), ale správce daně i žalovaný zpochybnili dodání služeb dodavatelem uvedeným na daňovém dokladu.
[5] Krajský soud z judikatury Soudního dvora Evropské unie, především z rozsudku ze dne 22. 10. 2015 ve věci C-277/14, PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, dovodil, že podmínkou vzniku nároku na odpočet DPH není prokázat, že daňový subjekt přijal zdanitelné plnění od dodavatele, jenž daňový doklad vystavil. Nedostatek důkazu ohledně skutečného dodavatele zdanitelného plnění může být významný pouze v případě, že správce daně prokáže, že v řetězci obchodních transakcí došlo k podvodu na DPH. Krajský soud dále poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017-78 (dále jen „rozsudek ve věci Stavitelství Melichar“). Podle tohoto rozsudku je rozhodné pouze to, zda bylo plnění fakticky uskutečněno a zda subjekty v daňovém řetězci plní své daňové povinnosti. Naproti tomu v případě, kdy není možné určit subjekt, který daňovému subjektu zdanitelné plnění skutečně poskytl, není možné daňovému subjektu odepřít nárok na odpočet DPH, pokud není zároveň prokázáno, že přijaté plnění bylo součástí podvodu na dani, o kterém osoba uplatňující nárok na odpočet daně věděla, nebo musela vědět.
[6] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost, ve které poukázal na spornost otázky prokázání tvrzeného dodavatele a rozsahu deklarovaných plnění. Podle stěžovatele existují pochybnosti, zda si společnost Viasat plnila daňové povinnosti, protože nebylo prokázáno, že deklarovaná plnění skutečně poskytla.
[7] První senát Nejvyššího správního soudu, kterému byla věc přidělena k rozhodnutí, předložil věc rozšířenému senátu. První senát měl za to, že rozsudek ve věci Stavitelství Melichar se odchyluje od dosavadního výkladu hmotněprávních podmínek odpočtu daně z přidané hodnoty zastávaného Nejvyšším správním soudem. Rozsudek ve věci Stavitelství Melichar zdůrazňuje, že podstatné je faktické uskutečnění zdanitelného plnění, aniž by muselo být postaveno na jisto, že bylo poskytnuto osobou uvedenou na daňovém dokladu. První senát má však za to, že v rozsudku ve věci Stavitelství Melichar dochází ke směšování důvodů pro nepřiznání nároku na odpočet daně. Podle názoru prvního senátu je nesplnění hmotněprávních podmínek primárním důvodem nepřiznání nároku na odpočet daně. Účast na daňovém podvodu je až sekundárním důvodem nepřiznání nároku na odpočet daně, tedy připadá do úvahy pouze tehdy, pokud bylo prokázáno splnění hmotněprávních podmínek. Jinými slovy, teprve pokud daňový subjekt splní hmotněprávní podmínky, až následně může správce daně zkoumat případnou účast daňového subjektu na daňovém podvodu.

II. Použitelné právo Evropské unie a vnitrostátní právní úprava
[8] Čl. 168 písm. a) Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, stanoví předpoklady pro uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (hmotněprávní podmínky) následovně: a) daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet musí být osobou povinnou k dani; b) použil zboží nebo služby, s jejichž pořízením je spojován nárok na odpočet, pro účely zdanitelných plnění na výstupu; c) daň je splatná nebo je odvedena za služby nebo zboží, které byly nebo budou dodány; d) plnění bylo na vstupu poskytnuto jinou osobou povinnou k dani.
[9] Pro uplatnění nároku (formální podmínka) podle čl. 168 písm. a) je třeba podle čl. 178 písm. a) směrnice 2006/112/ES předložit fakturu, jejíž obsah je definován v čl. 226 směrnice 2006/112/ES. Tomu v českém právu odpovídá § 29 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“).
[10] Osoba povinná k dani je definována v čl. 9 odst. 1 směrnice 2006/112/ES jako jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.
[11] Čl. 287 směrnice 2006/112/ES stanoví, že členské státy, které přistoupily po 1. 1. 1978, mohou poskytnout osvobození od daně osobám povinným k dani, jejichž roční obrat je nejvýše roven ekvivalentu v národní měně následujících částek při kurzu platném ke dni jejich přistoupení […]. Pro Českou republiku je pod bodem 7) stanoven tento obrat ve výši 35.000 EUR. Pro ostatní členské státy jsou obdobné výjimky s rozdílnými limity uvedeny v čl. 284 až 286 směrnice 2006/112/ES.
[12] S ohledem na možnost uvedenou v čl. 287 směrnice 2006/112/ES se podle českého práva osoba povinná k dani stane plátcem podle § 6 odst. 1 zákona o DPH, pokud její obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1.000.000 Kč, s výjimkou osoby, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.
[13] Podle § 94a odst. 1 zákona o DPH [o]soba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která uskutečňuje nebo bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně, může podat přihlášku k registraci. Jedná se o tzv. dobrovolnou registraci k DPH.
[14] Hmotněprávní podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet daně je mj. poskytnutí zdanitelného plnění jinou osobou povinnou k dani, která je povinna DPH uhrazenou odběratelem odvést do státního rozpočtu (daň na výstupu). Nárok na odpočet daně vzniká za podmínek stanovených v § 72 a § 73 zákona o DPH. Základem je, že musí jít o nárok na odpočet daně, tedy daně na vstupu, které musí naopak odpovídat daň na výstupu u jiné osoby. Podle § 4 odst. 1 písm. c) zákona o DPH je daní na výstupu daň uplatněná plátcem za zdanitelné plnění podle § 13 až 20 nebo z přijaté úplaty vztahující se k tomuto plnění. Obdobně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, a to bez daně za toto zdanitelné plnění. Za určitých okolností má sice povinnost přiznat nebo zaplatit daň i neplátce DPH (podle § 108 zákona o DPH), avšak jde o výjimečné situace. Daň na výstupu se tedy vztahuje obvykle pouze na plátce a u neplátců DPH daň na výstupu nevzniká. Podle českého práva tedy nelze uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu, pokud vůbec nevznikla povinnost uplatnit daň na výstupu, která však obvykle vzniká pouze plátci DPH, nikoli každé osobě, která uskutečňuje ekonomickou činnost.
[15] Podle § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.
III. Rozbor předkládaných předběžných otázek
[16] V nynější věci je rozšířený senát Nejvyššího správního soudu postaven před otázku, zda lze odepřít nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu, jestliže není znám skutečný poskytovatel služeb, v souvislosti s nimiž uplatňuje jejich příjemce nárok na odpočet daně.
[17] Z následujících důvodů dospěl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu k potřebě předložit předběžnou otázku Soudnímu dvoru.
[18] Podle ustálené judikatury Soudního dvora je nárok na odpočet nedílnou součástí systému DPH a v zásadě nemůže být omezen. Účelem nároku na odpočet daně je sejmout z příjemce zdanitelného plnění, které bylo použito za účelem zdanitelných plnění na výstupu, břemeno daně, která byla uhrazena nebo je splatná (rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 9. 1988, Komise proti Francii, 50/87, EU:C:1988:429, bod 15). Takto nastavený systém DPH zaručuje úplnou neutralitu daňového zatížení všech hospodářských činností bez ohledu na jejich cíle nebo výsledky, za podmínky, že v zásadě samy o sobě podléhají DPH (viz rozsudek Soudního dvora ze dne ze dne 6. 9. 2012 ze dne 6. 12. 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, bod 27, jakož i rozsudek PPUH Stehcemp, bod 27).
[19] Podmínky přiznání uplatněného nároku na odpočet DPH uplatněného osobou povinnou k dani (hmotněprávní podmínky) jsou následně definovány v čl. 168 směrnice 2006/112/ES, jakož i v předchozí Šesté směrnici Rady ze dne 17. 5. 1977. Hmotněprávní podmínky Soudní dvůr vyložil např. v rozhodnutích ze dne 29. 4. 2004, Faxworld, C-137/02, EU:C:2004:267, bod 24; ze dne 15. 12. 2005, Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, bod 52; ze dne 6. 9. 2012, Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, bod 26; ze dne 6. 12. 2012, Bonik, bod 29; ze dne 6. 2. 2014, Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, bod 27; ze dne 13. 2. 2014, Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, bod 25; a ze dne 16. 11. 2016, Signum Alfa Sped, C-446/15, EU:C:2016:869, bod 33.
[20] Z citované judikatury vyplývá, že pro uplatnění nároku musí být příjemce zdanitelného plnění osobou povinnou k dani, která dodané zboží nebo služby použila pro účely zdanitelných plnění na výstupu, a že zboží nebo služby jsou dodány jinou osobou povinnou k dani (viz např. shrnutí v rozsudku ze dne 16. 9. 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, bod 28). V případě, že jsou tyto podmínky splněny, nelze v zásadě odmítnout přiznání uplatněného nároku na odpočet. Nelze tak činit na základě ukládání dalších podmínek daňovým subjektům nebo přísném trvání na splnění formálních předpokladů pro uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu (viz rozsudky ze dne 22. 12. 2010, Dankowski, C-438/09, EU:C:210:818, bod 36, Maks Pen, bod 25, a PPUH Stehcemp, bod 40).
[21] Správce daně odepře osobě povinné k dani nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, jestliže sám prokáže – aniž by na osobu kladl povinnost prokázání dalších skutečností, které mu nepřísluší – že věděla anebo mohla vědět, že pořízením zboží nebo služeb se účastní daňového podvodu. Nejvyšší správní soud si je v tomto kontextu vědom existující judikatury Soudního dvora (například rozsudky ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121 a ze dne 12. 1. 2006, Optigen, C-354/03, C-355/03 a C-484/03, EU:C:2006:16 jakož i rozsudek PPUH Stehcemp). Z této judikatury ovšem plyne, že v případě, kdy existují pochybnosti, lze úspěšně odmítnout přiznat nárok daňovému subjektu pouze tehdy, prokáže-li správce daně skutečnosti poukazující na účast daňového subjektu na daňovém podvodu.
[22] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu považuje za podstatné zdůraznit, že podle českého práva nese důkazní břemeno ohledně prokázání splnění hmotněprávních podmínek naopak daňový subjekt. Stejné závěry však vyplývají i z převažující judikatury Soudního dvora. Podle bodu 24 rozsudku ze dne 26. 9. 1996, Enkler, C230/94, EU:C:1996:352: „Pokud jde o tuto otázku, je třeba připomenout, že je na osobě usilující o odpočet DPH, aby prokázala, že splňuje podmínky tohoto nároku“ Obdobně lze poukázat například na bod 37 rozsudku ze dne 18. 7. 2013, Evita-K, C78/12, EU:C:2013:486: „Pokud dále z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že bulharské daňové orgány odepřely společnosti Evita-K nárok na odpočet DPH týkající se dodání zboží dotčeného v původním řízení z důvodu, že uskutečnění tohoto dodání nebylo prokázáno a že je toto neuskutečnění společností Evita-K popíráno, je nutné připomenout, že osoba, která žádá o odpočet DPH, musí prokázat, že splňuje podmínky stanovené pro jeho uplatnění …“. Bod 46 rozsudku ze dne 15. 9. 2016, Barlis 06, C516/14, EU:C:2016:690, uvádí: „V tomto kontextu je třeba zaprvé zdůraznit, že je na osobě povinné k dani, která žádá o odpočet DPH, aby prokázala, že splňuje podmínky stanovené pro jeho uplatnění (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. července 2013, Evita-K, C78/12, EU:C:2013:486, bod 37). Daňové orgány tak mohou od samotné osoby povinné k dani vyžadovat doklady, které považují za nezbytné pro posouzení otázky, zda je třeba přiznat požadovaný daňový odpočet, či nikoliv (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. září 2007, Twoh International, C184/05, EU:C:2007:550, bod 35).“ V rozsudku ze dne 21. 11. 2018, Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, v bodě 44 Soudní dvůr taktéž uvedl: „Osoba povinná k dani je tedy povinna předložit objektivní důkazy, že jí byly zboží a služby skutečně dodány na vstupu osobami povinnými k dani pro potřeby vlastních plnění podléhajících DPH, z nichž skutečně odvedla DPH.“ Judikatura Soudního dvora důkazní břemeno modifikuje pouze do té míry, že zapovídá správci daně a členským státům ukládat daňovému subjektu další podmínky, které nejsou v souladu s cíli uznanými směrnicí 2006/112/ES. V případě prokazování účasti na daňovém podvodu je však důkazní břemeno obrácené a účast na podvodu prokazuje správce daně.
[23] Lze tedy shrnout, že z citované judikatury Soudního dvora vyplývá, že prokázání splnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH tíží daňový subjekt, zatímco důkazní povinnost ohledně účasti na daňovém podvodu tíží správce daně.
[24] Ze zjištěného skutkového stavu v projednávané věci plyne, že reklamní služby byly provedeny, aniž by však bylo jasné, kdo tyto služby žalobkyni poskytl. Pochybnost, kdo je poskytovatelem přijatého plnění, by sama o sobě nemusela zakládat právo správce daně nepřiznat odpočet, neboť text směrnice 2006/112/ES definuje osobu povinnou k dani velmi široce (čl. 9 odst. 1). Šlo by tedy dovodit, že ačkoliv není zřejmé, o jakou konkrétní osobu povinnou k dani se jedná, jde přesto o osobu povinnou k dani. Česká republika, stejně jako další země, však uplatňuje shora vymezenou výjimku ve smyslu čl. 287 směrnice 2006/112/ES (případně podle čl. 284 až 286 směrnice 2006/112/ES), na základě jejíž transpozice je plátcem daně z přidané hodnoty pouze osoba podle § 6 odst. 1 zákona o DPH, splňující podmínku minimálního obratu 1.000.000 Kč, nebo osoba dobrovolně registrovaná podle § 94a odst. 1 téhož zákona. Za této situace tedy nelze říci, zda osoba, která plnění fakticky poskytla, byla osobou povinnou k dani, a není tedy postaveno najisto, že je splněna jedna z hmotněprávních podmínek uplatnění nároku na odpočet daně a to, že zboží nebo služby byly dodány jinou osobou povinnou k dani. Navíc, jak bude uvedeno dále, i pokud by bylo prokázáno, že plnění poskytla osoba povinná k dani, ale nebylo zřejmé která, vedlo by to k možnosti podvodů na DPH.
[25] Nejvyšší správní soud si je vědom, že obdobnou situaci Soudní dvůr řešil například ve věci Signum Alfa Sped (navazující mj. na rozsudek Maks Pen), ve které vyslovil názor, že daňové orgány nemohou odepřít odpočet dlužné nebo odvedené daně pouze na základě toho, že faktury týkající se přijatých služeb nejsou věrohodné, neboť osoba, která je vystavila, nemohla být jejich skutečným poskytovatelem. Z usnesení Soudního dvora ve věci Signum Alfa Sped, ani z rozsudku Maks Pen, však není zřejmý dopad na členským státem uplatněné výjimky ve smyslu čl. 287 směrnice 2006/112/ES (případně dle čl. 284 až 286). V nyní projednávané věci je však uplatnění této výjimky velmi podstatné. Obdobně jako ve věci Signum Alfa Sped je v předkládaném případě postaveno najisto, že vystavitel faktury zdanitelné plnění neposkytl a není zřejmé, zda skutečný poskytovatel plnění byl osobou povinnou dani (přičemž těchto poskytovatelů mohlo být i více). Pokud by takovou osobou nebyl, znamenalo by to zcela zásadní narušení zásady neutrality daně z přidané hodnoty, neboť by daňové orgány musely přiznávat nárok na její odpočet i v těch situacích, kdy by nebylo možné zjistit, zda plnění dodala osoba povinná k dani.
[26] Nejvyšší správní soud navíc dodává, že i pokud by neměly být pro věc relevantní výjimky podle čl. 284 až 287 směrnice 2006/112/ES, pak dochází k tomu, že závěry rozsudku Maks Pen a usnesení Signum Alfa Sped jsou v rozporu s judikaturou Soudního dvora citovanou v bodě [22] tohoto usnesení. Ta docházela opakovaně k závěru, že je povinností osoby uplatňující nárok na odpočet prokázat splnění hmotněprávních podmínek, včetně prokázání skutečnosti, že zboží a služby byly skutečně dodány osobou povinnou k dani. Tato podmínka však nebyla ve věci Maks Pen (body 31 a 32), ani ve věci Signum Alfa Sped (body 41 a 45) splněna, a přesto Soudní dvůr dospěl k závěru, že je na místě přiznat nárok na odpočet DPH, pokud nebyla prokázána účast na daňovém podvodu. To však vede k tomu, že by (v rozporu s předchozími rozhodnutími Soudního dvora) osobu uplatňující nárok na odpočet netížila povinnost prokázat jednu z hmotněprávních podmínek. Tuto povinnost je podle rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu nutné vztahovat nejen na situace, kdy je nejasné již to, zda bylo plnění dodáno osobou povinnou k dani nebo nikoliv, ale i na situace, pokud by bylo zřejmé, že se sice jednalo o osobu povinnou k dani, ale nebylo by možné zjistit jakou. Opačný závěr by totiž mohl vést ke vzniku takřka nepostižitelných daňových podvodů. Pokud mají daňové orgány členských států prokázat podvod na DPH, musí mít alespoň základní informace o řetězci osob povinných k dani. Pokud však není vůbec zřejmé, kdo byl dodavatelem plnění, fakticky ani nebudou mít šanci prokázat daňový podvod.
[27] Pokud by rozšířený senát Nejvyššího správního soudu měl na případ nahlížet optikou rozsudku Maks Pen a usnesení Signum Alfa Sped, musel by dát za pravdu žalobkyni v původním řízení. Nestačí totiž, že žalobkyně neprokáže, že jí služba byla poskytnuta osobou povinnou k dani, ale správce daně by jí navíc musel prokázat přinejmenším vědomí o účasti na daňovém podvodu, aby jí mohl odmítnout přiznat nárok na odpočet daně na vstupu. Dle názoru rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu je však nutné se na daný případ dívat v širším kontextu. Jednak vzhledem k tomu, že Česká republika je jednou ze zemí, která uplatňuje výjimku ve smyslu čl. 287 směrnice 2006/112/ES, nelze v daném případě s jistotou říci, že jsou vůbec splněny hmotněprávní podmínky uplatnění nároku na odpočet vyplývající z judikatury Soudního dvora, tedy že plnění poskytla osoba povinná k dani. Nesplnění této podmínky by podle rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu jednoznačně vedlo k narušení zásady neutrality DPH, která je jedním z pilířů systému DPH a která brání tomu, aby se shodnými případy bylo zacházeno odlišně. Navíc, i pokud by nárok na odpočet DPH vznikal tehdy, kdy by bylo zřejmé (například s ohledem na objem dodaného zboží nebo služeb), že plnění poskytla osoba povinná k dani, ale nebylo by zřejmé která, znamenalo by to popření dlouhodobé rozhodovací praxe Soudního dvora ohledně důkazní povinnosti daňového subjektu, která podle názoru NSS zahrnuje i prokázání konkrétní osoby povinné k dani, a mohlo by to znamenat otevření nové cesty k významným daňovým únikům, přestože boj proti daňovým únikům je jedním z cílů uznaných směrnicí 2006/112/ES (viz rozsudek Bonik, body 35 a 37), jak bylo rozvedeno shora.
[28] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu je přesvědčen, že správce daně má odmítnout nárok na odpočet DPH v případě, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno ohledně totožnosti konkrétního poskytovatele přijatého plnění. Prokázání, že zdanitelné plnění, s jehož pořízením je nárokován odpočet, bylo dodáno konkrétní osobou povinnou k dani, spadá do hmotněprávních podmínek nároku na odpočet daně, které musí prokázat osoba uplatňující nárok na odpočet daně, nikoliv formálních, které lze podle judikatury Soudního dvora do určité míry derogovat (viz například rozsudek PPUH Stehcemp). Opačný závěr by vedl k narušení zásady daňové neutrality celého systému DPH.
IV. Závěr
[29] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu proto pokládá Soudnímu dvoru Evropské unie následující otázky:
1. Je v souladu se směrnicí 2006/112/ES, pokud je uplatnění práva na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu podmíněno splněním povinnosti osoby povinné k dani prokázat, že jí přijaté zdanitelné plnění bylo poskytnuto jinou konkrétní osobou povinnou k dani?

2. Pokud je odpověď na první otázku kladná a osoba povinná k dani uvedenou důkazní povinnost nesplní, lze odepřít právo na odpočet daně na vstupu, aniž by bylo prokázáno, že tato osoba povinná k dani věděla anebo mohla vědět, že pořízením zboží nebo služeb se účastní daňového podvodu?

[30] V návaznosti na položení předběžné otázky Nejvyšší správní soud dle § 48 odst. 1 písm. b) s. ř. s. přerušil řízení. Poté, co Soudní dvůr o předložených otázkách rozhodne, bude v řízení Nejvyšší správní soud pokračovat (§ 48 odst. 6 s. ř. s.).

Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. března 2020
Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu