1 Afs 43/2023

Plný text

1 Afs 43/2023 - 89
pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ivo Pospíšila, soudkyně Lenky Kaniové a soudce Michala Bobka v právní věci žalobkyně: Elsienc lumos s.r.o., se sídlem [adresa] Praha 10, zastoupena Mgr. Karlem Nejtkem, advokátem se sídlem [adresa] a, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 10. 2019, č. j. 41995/19/530021445712211, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 8. 3. 2023, č. j. 15 Af 36/2019  59,

takto:

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu
[1] Žalobkyně uzavřela s Forbes Game, a. s., a Victoria  Tip, a.s., nejdříve smouvu o sdružení podle § 829 a násl. zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, a poté dle nové úpravy smlouvu o společnosti podle § 2716 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Účelem sdružení a společnosti bylo provozování loterií a jiných her. Žalobkyně zajišťovala provozovny pro uskutečňování činnosti sdružení či společnosti a veškeré doplňkové služby související s užíváním provozoven (energie, obsluhu, dozor nad zařízeními a další). Forbes Game, a. s., a Victoria  Tip, a.s. zajišťovaly jako držitelky povolení k provozování herní a sázková zařízení.

[2] Finanční úřad pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) doměřil žalobkyni dodatečnými platebními výměry (specifikovanými v napadeném rozsudku) daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za jednotlivá zdaňovací období měsíců říjen 2013 až září 2016 a související penále v celkové výši 5 593 112 Kč (DPH) a 1 084 000 Kč (penále). Napadeným rozhodnutím zamítl žalovaný odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečné platební výměry.

[3] Žalobu proti rozhodnutí žalovaného Krajský soud v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“) zamítl rozsudkem označeným v záhlaví. Neshledal napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným; žalovaný se dostatečně a logicky vypořádal se všemi odvolacími námitkami a své závěry řádně odůvodnil.

[4] Ohledně samotného základu sporu se soud ztotožnil s žalovaným. Činnost žalobkyně svou povahou odpovídala poskytování služeb dle § 14 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). Tyto služby zároveň poskytovala za úplatu ve smyslu § 4 odst. 1 téhož zákona. Nejedenalo se tak o provozování loterií a jiných podobných her, tedy o plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet DPH dle § 51 odst. 1 písm. k) a § 60 zákona o DPH. Činnosti vykonávané žalobkyní pouze souvisely s provozováním her. Služby poskytované žalobkyní společnostem Forbes Game, a. s., a Victoria  Tip, a.s., představovaly zdanitelná plnění, neboť byly předmětem daně a zároveň nebyly od daně osvobozené. Podle § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní (tj. zásada materiální pravdy). Pro právní kvalifikaci činností vykonávaných žalobkyní pro Forbes Game, a. s., a Victoria  Tip, a.s., tak nebylo rozhodující, jak je žalobkyně (resp. smluvní strany) formálně označila, ale jejich skutečná povaha.

[5] Soud nepřisvědčil ani tvrzení žalobkyně, že daňové orgány neunesly své důkazní břemeno o nesouladu faktického stavu se stavem formálně právním. Již v rámci daňové kontroly, kdy žalobkyně správci daně předložila důkazní prostředky, vznikly správci daně důvodné pochybnosti, zda žalobkyně vykázala ve svých přiznáních k DPH za předmětná zdaňovací období uskutečněná zdanitelná plnění ve správné výši. Tyto pochybnosti přitom seznatelně vycházely právě z toho, že s ohledem na povinnost posuzovat skutečný obsah smluv o společnostech či sdruženích správce daně vyhodnotil dotčené úplaty jako úplaty za poskytování služeb dle § 14 odst. 1 zákona o DPH, zdanitelné podle § 2 odst. 2 zákona o DPH, s povinností přiznat daň dle § 21 odst. 1 a 4 zákona o DPH s uplatněním základní sazby podle § 47 zákona o DPH.

II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a další podání účastníků
[6] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a) b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).

[7] Předně stěžovatelka uvádí, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Krajský soud vycházel pouze z nepodložených úvah žalovaného a nesprávně aplikoval příslušná ustanovení zákona o DPH.

[8] Stěžovatelka také nesouhlasí se závěrem krajského soudu v tom, že rozhodnutí žalovaného je přezkoumatelné. Ten nereagoval na všechny odvolací důvody. Soud ani žalovaný se řádně nevypořádal s důvody, pro které na nyní posuzovanou věc nedopadá rozsudek Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) ze dne 29. 4. 2004, ve věci C77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (dále jen „rozsudek ve věci EDM). Krajský soud respektovat názor vyslovený v citovaném rozsudku a aplikovat jej na stěžovatelčin případ.

[9] Žalovaný dle názoru stěžovatelky neunesl své důkazní břemeno. Pokud jde o prokázání nesouladu mezi faktickým a formálním stavem, leželo totiž břemeno pouze na správních orgánech. Krajský soud se nevypořádal ani s námitkami, že je naprosto běžná praxe v rámci sdružení, aby jeden společník platby za dosaženou činnost vybíral od třetích osob a následně z těchto získaných financí rozděloval podíly mezi společníky. Stěžovatelka nerozporuje, že mohla kvalitou svých služeb ovlivňovat ochotu zákazníků přicházet do její provozovny, ani že jí podíl na zisku nebyl vyplácen společníky dobrovolně. Nic z výše uvedeného však nemá vliv na posouzení vztahu mezi členy společnosti. Soud tyto konkrétní okolnosti nevzal v potaz a nijak se s nimi nevypořádal v napadeném rozsudku.

[10] Soud zcela opominul princip fungování společnosti. Její účastníci se sdružili za účelem dosažení společné činnosti, kterou v dané situaci představuje provozování sázkových zařízení v jednotlivých provozovnách. Oba společníci tedy, každý svým dílem, přispívali k naplnění cíle společnosti, čemuž odpovídá i to, že každý nesl náklady na poskytovanou činnost samostatně a stanoveným poměrem si rozdělovali dosažené výnosy. Podstatné je, že plnění si společníci neposkytovali vzájemně, ale tyto činnosti byly využívány výlučně pro naplnění účelu sdružení a společnosti. Činnost sama o sobě byla vykonávána ve vztahu k třetím osobám – hráčům. Adresáty této společné činnosti byli vždy reální i potenciální návštěvníci provozoven.

[11] Judikatura Krajského soudu v Brně a Nejvyššího správního soudu, na kterou soud odkázal, pak není na danou věc přiléhavá, neboť se týkala posouzení situací, v nichž byla právním základem vztahu vždy smlouva o podnájmu nebytových prostor a zabezpečení obsluhy sázkových zařízení, tedy smlouva o poskytování služeb pro majitele licence herních zařízení za úplatu.

[12] Stěžovatelka nerozporuje, že pouze samotné poskytování loterijní činnosti je od DPH osvobozeno dle § 60 zákona o DPH bez nároku na odpočet daně, nicméně již v žalobě poukázala na absenci specifické právní úpravy pro činnosti účastníků společnosti vedoucí k uskutečnění plnění bez nároku na odpočet daně. Výklad žalovaného spočívající v překlasifikaci společné činnosti ve sdružení na poskytování služeb za úplatu společníkovi je navíc v rozporu i s aktuální právní úpravou pro společnosti. Krajský soud tuto námitku odmítl jako neurčitou. S tímto posouzením stěžovatelka nesouhlasí, zcela konkrétně odkázala na Informaci Generálního finančního ředitelství k uplaňování DPH u společníků společností od 1. 7. 2017 (dále jen „Informace GFŘ“). Podle ní platí, že plnění uskutečňovaná mezi společníky navzájem musí podléhat stejnému daňovému režimu, jakému podléhá plnění uskutečněné vůči třetí osobě s tím, že toto dle dané Informace GFŘ platí i pro uplatnění sazby daně. To dle stěžovatelky, musí platit i pro uplatnění osvobození od daně. Podle této Informace by tak sporná činnost neměla být považována za zdanitelné plnění a z činnosti stěžovatelky by pak žádné DPH nemělo být odváděno.

[13] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu. Nesouhlasí s názorem stěžovatelky, že je napadený rozsudek nepřezkoumatelný. Soud nebyl povinnen reagovat na všechny žalobní námitky, postačovalo pokud postavil vůči žalobní argumentaci vlastní ucelený argumentační systém. Taktéž se soud i žalovaný vypořádali s důvodem, proč na danou věc nedopadá rozsudek SDEU ve věci EDM. Podle žalovaného je vždy nutné zabývat se skutečným obsahem právního vztahu. V řízení dostatečně prokázal, že činnosti vykonávané stěžovatelkou pouze souvisely s provozováním her. Ustanovení § 60 zákona o DPH přitom takové služby výslovně vylučuje z definice pojmu provozování loterií a jiných podobných her, a tudíž i od osvobození od DPH.

[14] V průběhu řízení žalovaný dostatečně zpochybnil prvotní tvrzení stěžovatelky, čímž unesl své důkazní břemeno, které následně přešlo zpět na stěžovatelku. Bylo tedy její povinností předložit důkazy k prokázání, že uskutečněná zdanitelná plnění v přiznáních k DPH za zdaňovací období říjen 2013 až září 2016 vykázala ve správné výši a že správcem daně specifikované úplaty nepředstavují úplaty za zdanitelná plnění. To však stěžovatelka neučinila. Navrhl proto kasační stížnost zamítnout.

[15] Stěžovatelka v replice uvedla, že žalovaný celou spornou situaci zúžil pouze na splnění podmínky úplatnosti poskytnutých služeb. Přitom nezohlednil principy společnosti. Odhlédl přitom i od toho, že stěžovatelka podle uzavřených smluv o společnosti postupovala a jako jejich účastník se fakticky i chovala, jestliže neuplatňovala nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění sloužících k naplňování účelu společnosti, neboť k tomu nebyla oprávněna.

[16] Žalovaný ve vyjádření k replice uvedl, že unesl své důkazní břemeno stran pochybností o povaze formálního a faktického vztahu mezi stěžovatelkou a jejími společníky. Plnění poskytovaná stěžovatelkou pro společnosti Forbes Game, a. s., a Victoria  Tip, a.s., ve skutečnosti představovala oddělitelné a samostatné poskytování služeb podléhající DPH v základní sazbě, nikoliv společné uskutečňování plnění v rámci sdružení a společností. Stěžovatelčin odkaz na Informaci GFŘ shledal nepřípadným. Ta řeší uplatňování DPH mezi společníky, nikoliv zda určité plnění je nebo není předmětem daně. V Informaci GFŘ je nadto zdůrazněno, že je v každém případě nezbytné, aby vztahy mezi jednotlivými společníky navzájem i vztahy mezi společníky a dalšími účastníky smluvních transakcí (třetími stranami) byly důsledně a transparentně smluvně ošetřeny.

III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení. Zjistil, že kasační stížnost má požadované náležitosti a je projednatelná. Kasační stížnost posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).

[18] Kasační stížnost není důvodná.

[19] Nejprve se soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku, k níž je povinen přihlédnout i z úřední povinnosti (§ 109 odst. 4 s. ř. s.). Vlastní přezkum rozhodnutí krajského soudu je totiž možný pouze za předpokladu, že splňuje kritéria přezkoumatelnosti, tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč soud rozhodl tak, jak je uvedeno v jeho výroku. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je dána především tehdy, založilli soud rozhodovací důvody na skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem (viz např. rozsudek NSS ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003  75, č. 133/2004 Sb. NSS), nebo pokud zcela opomenul vypořádat některou z námitek uplatněných v žalobě (viz např. rozsudky NSS ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007  58, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004  73, č. 787/2006 Sb. NSS, či ze dne 8. 4. 2004, č. j. 2 Afs 203/2016  51).

[20] Kasační soud upozorňuje, že soud (ani žalovaný) se nemusí nutně vypořádat s každou dílčí žalobní námitkou. Postačí, pokud proti žalobě (odvolání) postaví právní názor, v jehož konkurenci argumentace stěžovatelky jako celek neobstojí. Soud rovněž může pro stručnost odkázat na část odůvodnění správního orgánu, s nímž se ztotožní (srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, čj. 8 Afs 75/2005  130, č. 1350/2007 Sb. NSS). Jak k tomu trefně uvádí Ústavní soud, není „porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68, a navazující judikatura Nejvyššího správního soudu).

[21] Nejvyšší správní soud neshledal v napadeném rozsudku krajského soudu žádnou z výše uvedených vad. Krajský soud se jasně a srozumitelně zabýval žalobními body a vycházel z dostatečně zjištěného skutkového stavu. Adekvátně reagoval na veškeré žalobní námitky. Ostatně stěžovatelka spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, ale také rozhodnutí žalovaného, spíše v jiném právním posouzení, než které zastává ona. Krajský soud i žalovaný měli jiný právní názor, proto jejich úvahy a zjišťování skutkového stavu (ale také vypořádání s navrhovanou judikaturou) vedly jiným směrem, než jaká byla představa stěžovatelky. To však nezakládá nepřezkoumatelnost rozsudku ani správního rozhodnutí pro nedostatek důvodu či vadu spočívající v nesprávně či nedostatečně zjištěném skutkovém stavu.

[22] Podstatou nyní souzené věci je přitom otázka, zda stěžovatelkou poskytovaná plnění společnostem Forbes Game, a. s., a Victoria  Tip, a.s., v kontextu uzavřených smluv o sdružení a společnostech mezi ní a jmenovanými subjekty, lze charakterizovat jako provozování loterií a jiných podobných her, které je osvobozeno od DPH bez nároku na odpočet daně ve smyslu § 51 odst. 1 písm. k) a § 60 zákona o DPH. Tedy zda se jednalo o provozování hazardních her, nebo zda stěžovatelka poskytovala jiné služby za úplatu.

[23] Podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je „předmětem daně poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku.“ Podle odst. 2 nadepsaného ustanovení je „zdanitelným plněním plnění, které je předmětem daně a není osvobozené od daně.“

[24] Dle § 4 odst. 1 zákona o DPH se „pro účely tohoto zákona rozumí úplatou částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v souvislosti s předmětem daně.“

[25] Dle § 14 odst. 1 věty první zákona o DPH se „poskytnutím služby pro účely tohoto zákona rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží.“

[26] Podle § 51 odst. 1 písm. k) zákona o DPH je „při splnění podmínek stanovených v § 52 až 62 od daně bez nároku na odpočet osvobozeno provozování loterií a jiných podobných her.“

[27] Dle § 60 zákona o DPH „provozováním loterií a jiných podobných her se pro účely tohoto zákona rozumí provozování loterií a jiných podobných her, s výjimkou služeb souvisejících s jejich provozováním zajišťovaných pro provozovatele jinými osobami.“

[28] Podle § 829 odst. 1 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, se několik „osob může sdružit, aby se společně přičinily o dosažení sjednaného účelu.“ Dle odst. 2 téhož ustanovení „sdružení nemají způsobilost k právům a povinnostem.“

[29] Podle § 2716 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“), „zaváželi se smlouvou několik osob sdružit jako společníci za společným účelem činnosti nebo věci, vzniká společnost.“

[30] Společnost podle § 2716 občanského zákoníku nemá právní osobnost a není právnickou osobou. Nemůže tak sama o sobě právně jednat a nabývat pro sebe vlastním právním jednáním práva a zavazovat se k povinnostem. Nemůže tedy ani podnikat.

[31] Podle § 1 odst. 7 zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách (dále jen „zákon o loteriích“), „provozovatelem loterie nebo jiné podobné hry může být jen právnická osoba se sídlem na území České republiky, které oprávněný orgán vydal povolení k provozování loterie nebo jiné podobné hry.“

[32] Nejvyšší správní soud pro přehlednost stručně rekapituluje skutkový stav věci. Stěžovatelka uzavřela se společnostmi Forbes Game, a. s., a Victoria – Tip, a.s. smlouvy o sdružení a společnosti za účelem zajištění provozování herních a sázkových zařízení dle zákona o loteriích. Povinností Forbes Game, a. s. a Victoria – Tip, a.s., bylo v rámci sdružení či společnosti zajistit herní a sázková zařízení a veškerá povolení k jejich provozování, zatímco úkolem stěžovatelky bylo zajistit provozovny pro uskutečňování činnosti sdružení či společnosti a veškeré doplňkové služby (včetně energií) související s užíváním provozoven. Stěžovatelce pak na základě těchto smluv náležel podíl na čistém zisku sdružení či společnosti.

[33] Rozhodující otázkou tedy je, zda se v posuzovaném případě jednalo o posyktování služeb za úplatu, nebo o provozování loterií a jiných her v rámci sdružení a společnosti. Krajský soud správně připomenul, že podle rozsudku SDEU ze dne 18. 1. 2017, ve věci C37/16 SAWP, poskytování služeb „za úplatu“ předpokládá existenci přímé souvislosti mezi poskytnutou službou a získanou protihodnotou. V rozsudku ze dne 27. 3. 2014, ve věci C151/13, Le Rayon d’Or SARL, poté SDEU konstatoval, že pro přítomnost přímé souvislosti mezi úplatou a službou není na závadu, že služba není předem definovaná ani individualizovaná, jeli výše úplaty stanovena předem a na základě jasně stanovených kritérií.

[34] Nejvyšší správní soud upozorňuje, že orgány daňové správy musí vždy vycházet ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiných skutečností rozhodných pro správu daní a nikoliv pouze z formálně deklarovaného stavu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2015, č. j. 2 Afs 169/2015  56 nebo rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 24. 9. 2003, č. j. 15 Ca 31/2001  28, č. 125/2004 Sb. NSS). Žalovaný vyhodnotlil plnění poskytované stěžovatelkou v rámci sdružení a společnosti za poskytování služeb za úplatu ve smyslu § 14 odst. 1 zákona o DPH.

[35] Krajský soud se se závěry žalovaného ztotožnil a v napadeném rozsudku přehledně shrnul důvody (např. body 21, 39, 45), pro které je shledal správnými. S tímto Nejvyšší správní soud souhlasí. Z obsahu správního spisu je zřejmé, že stěžovatelka fakticky poskytovala společnostem Forbes Game, a. s., a Victoria  Tip, a.s. služby za úplatu, byť tyto činnosti měla formálně vykonávat v rámci sdružení a společnosti. Finanční kompenzace za tyto služby byla stěžovatelce vyplácena právě těmito společnostmi, a to na základě předem stanoveného postupu ve smlouvách o sdružení a společnosti. Přitom není rozhodné, jakým způsobem byla tato „úplata“ vypočítána, ale její přímá souvislost s poskytnutou službou (viz rozsudek Le Rayon d’Or SARL). Krajský soud tak dospěl k závěru, že odměna stěžovatelky od společností Forbes Game, a. s., či Victoria  Tip, a.s., představovala skutečnou protihodnotu jí poskytovaných služeb jmenovaným subjektům, jak požaduje mj. i judikatura SDEU. S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud ztotožňuje.

[36] Jak Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 12. 5. 2020, č. j. 9 Afs 147/2018  59 „[p]odstatou provozování hazardních her je nabízet šanci na výhru sázejícímu za přijetí rizika povinnosti vyplatit výhru. Pouze subjekt, který je vůči sázejícímu v tomto postavení, provozuje loterie a jiné podobné hry ve smyslu § 60 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, a pouze jím poskytovaná plnění mohou být osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 odst. 1 písm. k) téhož zákona. Poskytování souvisejících služeb pro provozovatele jinými subjekty osvobozeno není (např. zajištění prodeje losů či obsluhy sázkových zařízení pro provozovatele).“ Z citovaného rozsudku pak plyne, že služby spočívající v údržbě nebo kompletním zajištění obsluhy těchto zařízení nemají povahu provozování loterií a podobných her ve smyslu § 60 zákona o DPH. Nelze odhlížet ani od skutečnosti, že sdružení ani společnost podle občanského zákoníku nemohly provozovat loterie a jiné podobné hry, jelikož nejsou právnickými osobami.

[37] Skutkový stav, na němž byla založena i věc řešená v rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 147/2018  59, tak praticky zcela dopadá na nyní posuzovanou věc. Stejně jako v posuzované věci se jednalo o to, že stěžovatelka poskytovala prostor pro umístění herních zařízení a zařizovala jejich kompletní obshluhu. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku shledal, že v takovém případě se nejednalo o provozování loterií a podobných her ve smyslu § 60 citovaného zákona, neboť provozovatelem byly společnosti, které disponovaly povolením Ministerstva financí k provozování příslušných zařízení. Také těmto společnostem náležely veškeré tržby z provozu. Na tomto závěru nic nemění skutečnost, že v nyní posuzovaném případě stěžovatelka poskytovala dané služby v rámci sdružení (společnosti) jeho jiným účastníkům, zatímco v odkazovaném případě se tak dělo na základě smluv o podnájmu nebytových prostor a zabezpečení obsluhy sázkových zařízení. Podstatné je to, že stěžovatelka nebyla provozovatelkou loterií a podobných her ve smyslu § 60 zákona o DHP, ani oprávněnou držitelkou povolení k provozování těchto zařízení, a že v rámci sdružení pouze poskytovala související služby.

[38] Jinak řečeno, povolení k provozu herních zařízení a zisk náležel společnostem Forbes Game, a. s., či Victoria  Tip, a.s., které následně na základě smluvních ujednání stěžovatelce vyplácely její podíl na zisku, který jí náležel za poskytnutí prostoru a obsluhu těchto zařízení. Stěžovatelka, ani sdružení či společnost vytvořená za tímto účelem nemohla být považována za provozovatele loterií a jiných podobných her ve smyslu § 60 zákona o DPH; těmi byly pouze společnosti Forbes Game, a. s., a Victoria  Tip, a.s.

[39] Stěžovatelka v kasační stížnosti sice brojí proti jednotlivým závěrům krajského soudu, nicméně veškerá její argumentace spočívá právě v nesouhlasu s posouzením vztahu mezi ní a uvedenými společnostmi. Vzhledem k tomu, že uplatňuje velmi obdobnou argumentaci jako v předchozích řízeních, neshledal Nejvyšší správní soud účelné zevrubně opakovat závěry uvedené v napadeném rozhodnutí a rozsudku krajského soudu, se kterými se ztotožnil a v dalších podrobnostech na ně odkazuje.

[40] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že žalovaný i krajský soud správně posoudili plnění stěžovatelky jako služby poskytnuté za úplatu. Pouhá skutečnost, že stěžovatelka tuto činnost vykonávala v rámci sdružení a později společnosti, nemohla mít vliv na faktické posouzení jejího vztahu k dalším účastníkům sdružení a povahy činností, které poskytovala. Služby poskytované společnostem Forbes Game, a. s., a Victoria  Tip, a.s., nebylo možné označit za provozování loterií a jiných podobných her, tedy za plnění osvobozená od DPH bez nároku na odpočet DPH dle § 51 odst. 1 písm. k) a § 60 zákona o DPH, a představovaly zdanitelná plnění, neboť byly předmětem daně a zároveň nebyly od daně osvobozené.

[41] Krajský soud také dospěl ke správnému závěru v tom, že na danou situaci nedopadá stěžovatelkou odkazovaný rozsudek SDEU ve věci EDM. Ten se týká vzájemného plnění v rámci konsorcia. Soud v této věci vyslovil, že plnění prováděné členy konsorcia v souladu sesmlouvou o konsorciu a odpovídající podílu, který byl každému z nich v této smlouvě přidělen, nepředstavují dodání zboží nebo poskytnutí služeb „za úplatu“. Avšak plnění nad rámec smluvního ujednání, které zahrnovalo platbu od ostatních členů, by představovalo dodání zboží nebo služby „uskutečněné za úplatu“. V případě stěžovatelky však žalovaný i soudy dospěly k závěru (i přes uzavřené smlouvy o sdružení a společnosti), že se prakticky jednalo o poskytování služby za úplatu (viz výše). Nadto je nutné upozornit, že v nyní posuzované věci se jednalo o velmi specifickou situaci, zahrnující provozování loterií a jiných her. Citovaný rozsudek tak na posuzovanou věc skutečně nedopadá, protože služby poskytované stěžovatelkou de facto nebyly poskytovány v rámci sdružení a společnosti za účelem provozování loterií a jiných her, ale pouze společnostem Forbes Game, a. s., a Victoria  Tip, a.s., a to za úplatu.

[42] Stěžovatelka dále zastává názor, že žalovaný, respektive správce daně, neunesl své důkazní břemeno. Nejvyšší správní soud k rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně předně opakuje, že daňový subjekt plní svou prvotní povinnost tvrzením, které prokáže účetnictvím případně jinou evidencí. V případě, kdy správce daně poukáže na existenci vážných a důvodných pochybností o průkaznosti či věrohodnosti účetnictví nebo jiné daňové evidence, musí daňový subjekt následně tyto pochybnosti správce daně rozptýlit dalšími důkazními prostředky (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 36. 3. 2014, č. j. 1 Afs 19/2014  39).

[43] V souzeném případě na základě daňových přiznání stěžovatelky vznikly správci daně důvodné pochybnosti, zda vykázala ve svých přiznáních k DPH za předmětná zdaňovací období uskutečněná zdanitelná plnění ve správné výši. Výzvou k prokázání skutečností ze dne 1. 6. 2017, č. j. 1561513/17/251460562505357, ji pak správce daně seznámil s těmito pochybnostmi. Ty přitom vycházely z povinnosti posuzovat skutečný obsah smluv o společnostech či sdruženích. Konkrétně se jednalo o způsob vyplácení podílu stěžovatelce a rozdělení práv a povinností mezi společníky. Touto výzvou unesl daňový orgán své důkazní břemeno, které tak přešlo na stěžovatelku. Bylo jejím úkolem doložit skutečnosti, aby pochybnosti správce daně vyvrátila a prokázala, že uskutečněná zdanitelná plnění v přiznáních k DPH za dotčená zdaňovací období vykázala ve správné výši a že správcem daně specifikované úplaty nepředstavovaly úplaty za zdanitelná plnění. Tomu však nedostála, proto neunesla své důkazní břemeno.

[44] V poslední kasační námitce stěžovatelka uvádí, že krajský soud nesprávně vyhodnotil její námitky ohledně novější právní úpravy a odkazu na Informaci GFŘ jako neurčité. K tomuto Nejvyšší správní soud uvádí, že stěžovatelka tyto námitky uvedla pouze jako podpůrné konstatování a dále nerozvedla, jak by měly na danou věc dopadat. Nadto soud upozorňuje, že Informace GFŘ i odkaz na novou právní úpravu na posuzovanou věc nelze aplikovat, neboť se týká jiného znění zákona.

IV. Závěr a náklady řízení
[45] Nejvyšší správní soud vzhledem k výše uvedenému uzavřel, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle § 110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.

[46] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.

Poučení: Proti tomuto rozhodnutí n e j s o u opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 21. února 2024

Ivo Pospíšil
předseda senátu

Plný text

1 Afs 43/2023 - 66
pokračování

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Ivo Pospíšila, soudkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudce Mgr. Tomáše Kocourka v právní věci žalobkyně: Elsienc lumos s.r.o., se sídlem [adresa] Praha 10, zastoupena Mgr. Karlem Nejtkem, advokátem se sídlem [adresa] a, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 10. 2019, č. j. 41995/19/530021445712211, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 8. 3. 2023, č. j. 15 Af 36/201959,

takto:

Kasační stížnosti se nepřiznává odkladný účinek.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Finanční úřad pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) doměřil žalobkyni dodatečnými platebními výměry daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za jednotlivá zdaňovací období měsíců říjen 2013 až září 2016 a související penále v celkové výši 5 593 112 Kč (DPH) a 1 084 000 Kč (penále). Napadeným rozhodnutím zamítl žalovaný odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečné platební výměry.

[2] Žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl Krajský soud v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“) rozsudkem označeným v záhlaví.

II. Návrh na odkladný účinek

[3] Nejvyšší správní soud obdržel ve výše nadepsané věci dne 23. 3. 2023 kasační stížnost žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“), kterou se domáhá zrušení shora označeného rozsudku krajského soudu. Následně stěžovatelka dne 2. 5. 2023 podala návrh na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti dle § 107 odst. 1 ve spojení s § 73 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).

[4] Návrh na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti stěžovatelka odůvodnila tak, že by jí výkonem napadeného rozhodnutí vznikla újma spočívající v likvidačních důsledcích výkonu napadeného rozhodnutí, neboť nedisponuje prostředky k uhrazení stanovené daně a penále. Od roku 2019 hospodaří se ztrátou ve výši desítek až stovek tisíc Kč, neboť její hospodářské výsledky v letech 2020 a 2021 byly ovlivněny pandemií Covid19. Hospodářská situace neumožňuje stěžovatelce uhradit doměřenou daň a penále včetně úroků z prodlení a zároveň zachovat samotnou existenci společnosti, a došlo by tedy ke zmaření jejího podnikání. Musela by svou činnost ukončit v likvidaci či insolvenčním řízení. Jednalo by se o nezvratnou situaci a případný úspěch v řízení o kasační stížnosti by nevedl k obnově její činnosti. Ke svým tvrzením doložila účetní závěrky za roky 2019, 2020 a 2021 a výpisy z účtu za měsíce říjen 2022 až březen 2023.

[5] Přiznání odkladného účinku kasační stížnosti není v rozporu s důležitým veřejným zájmem, kterým pro tyto účely není v souladu s judikaturou samotný zájem státu na výběru daní. Zároveň se přiznání odkladného účinku nemůže dotknout zájmů jiných osob, než je stát, neboť stěžovatelka je na základě dodatečných platebních výměrů povinna uhradit státu daň ve výši 5 593 112 Kč a penále ve výši 1 084 000 Kč. Dojde toliko k dočasnému odepření práva státu činit kroky směřující k výběru daně a penále. Nejde o částky, které by mohly ohrozit fungování státu.

[6] Žalovaný s přiznáním odkladného účinku kasační stížnosti nesouhlasí a upozorňuje, že přiznání odkladného účinku má mimořádný charakter a má k němu dojít jen výjimečně. Břemeno k prokázání nepoměrně větší újmy, která hrozí v případě výkonu napadeného rozhodnutí, než jaká může vzniknout přiznáním odkladného účinku jiným osobám, nese stěžovatel, který musí újmu konkrétně tvrdit a doložit. Nebezpečí újmy musí být aktuální. Stěžovatelka však předložila pouze účetní závěrky za roky 2019 až 2021, nikoliv však za rok 2022 a za část roku 2023. Kromě toho z účetních závěrek plyne, že hospodářské výsledky stěžovatelky se postupně zlepšují. Aktuální hospodářský výsledek se proto nemusí pohybovat ve ztrátě. Ani informace obsažené ve výkazu zisků a ztrát nejsou dostatečné, neboť neposkytují dostatečný obraz o celkové majetkové situaci stěžovatelky.

[7] Výpisy z bankovního účtu nepovažuje žalovaný za dostatečné k prokázání majetkové situace stěžovatelky, neboť nevypovídají o celkové majetkové situaci, nejsou z nich patrny kompletní pohyby na účtu a stěžovatelka může disponovat i jinými bankovními účty. K přiznání odkladného účinku kasační stížnosti by stěžovatelka musela doložit také aktuální přehled svého majetku. Je třeba zabývat se nejen tím, zda stěžovatelka disponuje finančními prostředky na úhradu daňového nedoplatku, ale i tím, zda si je může nějakým způsobem opatřit. Z obsahu předložených dokumentů nelze jednoznačně učinit závěr o neschopnosti stěžovatelky plnit povinnost uloženou napadeným rozhodnutím, či dokonce o likvidačních účincích výkonu rozhodnutí. Není proto splněna podmínka prokázání vzniku újmy na straně stěžovatelky. Žalovaný dodává, že při poměřování újmy hrozící stěžovateli a veřejného zájmu je třeba zohlednit též zásadu zdrženlivosti soudu, resp. minimalizace zásahů do pravomoci jiných orgánů veřejné moci.

III. Posouzení návrhu na přiznání odkladného účinku

[8] Podle § 73 odst. 2 s. ř. s. soud přizná žalobě odkladný účinek, jestliže by výkon nebo jiné právní následky rozhodnutí znamenaly pro žalobce nepoměrně větší újmu, než jaká přiznáním odkladného účinku může vzniknout jiným osobám, a jestliže to nebude v rozporu s důležitým veřejným zájmem. Ve smyslu § 107 s. ř. s. uvedené podmínky platí přiměřeně i pro odkladný účinek kasační stížnosti.

[9] Odkladný účinek kasační stížnosti představuje zcela výjimečný institut, kterým se mění účinky pravomocného rozhodnutí, a měl by být využíván pouze v situacích, kde výkon rozhodnutí nebo jeho jiné následky mohou působit značné obtíže. Kasační stížnost jako mimořádný opravný prostředek směřuje proti již pravomocnému rozhodnutí, a do doby rozhodnutí o kasační stížnosti je proto třeba na rozhodnutí krajského soudu pohlížet jako na zákonné. Pouze v případě naplnění zákonných podmínek pro přiznání odkladného účinku kasační stížnosti je možno tuto zásadu narušit.

[10] Možnost přiznání odkladného účinku kasační stížnosti je ve smyslu § 73 odst. 2 s. ř. s. podmíněna kumulativním naplněním dvou objektivních podmínek: 1) výkon nebo jiné právní následky rozhodnutí by znamenaly pro stěžovatele nepoměrně větší újmu, než jaká přiznáním odkladného účinku může vzniknout jiným osobám, a 2) přiznání odkladného účinku kasační stížnosti nebude v rozporu s důležitým veřejným zájmem.

[11] Nejvyšší správní soud po posouzení důvodů uváděných stěžovatelkou dospěl k závěru, že podmínky pro přiznání odkladného účinku kasační stížnosti podle § 73 odst. 2 s. ř. s. ve spojení s § 107 s. ř. s. nejsou naplněny.

[12] Jak již Nejvyšší správní soud dříve uvedl, a jak ostatně upozorňoval i žalovaný, k tomu, aby mohl být kasační stížnosti takový účinek přiznán, musí stěžovatel v prvé řadě dostatečně podrobně a určitě tvrdit, že mu hrozí újma nepoměrně větší, než jaká přiznáním odkladného účinku může vzniknout jiným osobám. Povinnost tvrdit a prokázat vznik újmy tak má stěžovatel (k tomu srovnej např. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 2. 2012, č. j. 1 As 27/2012  32, či ze dne 23. 1. 2014, č. j. 6 Ads 99/2013  11), který musí v odůvodnění svého návrhu konkretizovat, jakou újmu by pro něj znamenal výkon nebo jiné právní následky rozhodnutí a z jakých konkrétních okolností to vyvozuje. Důvody možného vzniku újmy jsou vždy subjektivní, závislé pouze na osobě a situaci stěžovatele.

[13] V daném případě stěžovatelka povinnost tvrzení a důkazní nesplnila. Svůj návrh odůvodnila nepříznivou hospodářskou situací s tím, že okamžitá úhrada daňového nedoplatku ve výši přesahující 6,5 mil. Kč by pro stěžovatelku představovala ukončení podnikatelské činnosti. Toto tvrzení založila na hospodářských výsledcích za roky 2019 až 2021 a stavu bankovního účtu za měsíce říjen 2022 až březen 2023. Jak však žalovaný přiléhavě poukázal, z ničeho není zřejmé, zda stěžovatelka nemá další bankovní účty či jiné disponibilní prostředky. Co se týče aktuální majetkové situace, nemusela mít stěžovatelka ke dni podání návrhu na přiznání odkladného účinku již zpracovanou účetní závěrku za rok 2022, nicméně již musela disponovat informacemi o majetkové situaci a hospodářských výsledcích v daném roce, které mohla a měla soudu předložit. Návrh postrádá také tvrzení o konkrétních důsledcích výkonu napadeného rozhodnutí, např. že by stěžovatelka musela za účelem získání finančních prostředků přistoupit k prodeji nemovitostí či jiného dlouhodobého majetku, který nutně potřebuje ke svému podnikání. Stěžovatelka pouze odkázala na stav svého účtu a ztráty za roky 2019 až 2021, z čehož bez dalšího dovodila, že nemůže splnit stanovené daňové povinnosti, aniž by tím nebyla dotčená její samotná existence.

[14] Jak navíc Nejvyšší správní soud ověřil z účetní závěrky za rok 2021, žalobkyně nemá žádného zaměstnance, její výnos ve výši 2 000 Kč je i přes covidová opatření velmi nízký. Nemá zásoby, neodepisuje žádný majetek a má závazky ve výši 50 000 Kč. V roce 2020 měla evidovaný drobný majetek v hodnotě 39 500 Kč. Soudu se tedy jeví, že stěžovatelka není subjektem, který by vykonával zásadní a rozsáhlou ekonomickou činnost, a má za to, že újma, kterou tvrdí, že jí výkonem napadených rozhodnutí vznikne, na tom nemůže již ničeho změnit.

[15] Jelikož tedy stěžovatelka dostatečně netvrdila ani neprokázala hrozící újmu, která by jí mohla v důsledku výkonu napadeného rozhodnutí vzniknout, Nejvyšší správní soud návrhu na přiznání odkladného účinku nevyhověl.

[16] Závěrem soud připomíná, že usnesení o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti je svou podstatou rozhodnutím předběžné povahy a nelze z něj předjímat budoucí rozhodnutí o věci samé (srov. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 10. 2005, č. j. 8 As 26/200576, č. 1072/2007 Sb. NSS).

[17] Nejvyšší správní soud nevyzýval stěžovatelku k zaplacení soudního poplatku za návrh na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti, neboť stěžovatelka zaplatila soudní poplatek v zákonné výši spolu s podáním návrhu.

Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 30. května 2023

JUDr. Ivo Pospíšil
předseda senátu