2 Afs 24/2019

Plný text

2 Afs 24/2019 - 56
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Evy Šonkové a soudců Tomáše Kocourka a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: Elstar spol. s r. o., se sídlem [adresa] zastoupená JUDr. Michalem Hruškou, advokátem se sídlem [adresa] proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem [adresa] proti rozhodnutím žalovaného ze dne 17. 6. 2016, č. j. 10658-2/2016-900000-304.1, č. j. 10658-3/2016-900000-304.1, č. j. 10658-4/2016-900000-304.1, č. j. 10658-5/2016-900000-304.1, č. j. 10658-6/2016-900000-304.1, č. j. 10658-7/2016-900000-304.1, č. j. 10658-8/2016-900000-304.1, č. j. 10658-9/2016-900000-304.1, č. j. 10658-10/2016-900000-304.1, č. j. 10658-11/2016-900000-304.1, č. j. 10658-12/2016-900000-304.1, č. j. 10658-13/2016-900000-304.1, č. j. 10658-14/2016-900000-304.1 a č. j. 10658-15/2016-900000-304.1, a ze dne 18. 7. 2016, č. j. 15854-2/2016-900000-304.1, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 21. 12. 2018, č. j. 29 Af 82/201690,

takto:

I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 21. 12. 2018, č. j. 29 Af 82/201690, se zrušuje.

II. Rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 17. 6. 2016, č. j. 10658-2/2016-900000-304.1, č. j. 10658-3/2016-900000-304.1, č. j. 10658-4/2016-900000-304.1, č. j. 10658-5/2016-900000-304.1, č. j. 10658-6/2016-900000-304.1, č. j. 10658-7/2016-900000-304.1, č. j. 10658-8/2016-900000-304.1, č. j. 10658-9/2016-900000-304.1, č. j. 10658-10/2016-900000-304.1, č. j. 10658-11/2016-900000-304.1, č. j. 10658-12/2016-900000-304.1, č. j. 10658-13/2016-900000-304.1, č. j. 10658-14/2016-900000-304.1 a č. j. 10658-15/2016-900000-304.1, a ze dne 18. 7. 2016, č. j. 15854-2/2016-900000-304.1, se zrušují a věci se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

III. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani o kasační stížnosti.

IV. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení ve výši 92.108 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce JUDr. Michala Hrušky, advokáta.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Žalobkyni byl vyměřen celní dluh platebními výměry ze dne 26. 10. 1995. V souvislosti s ním jí byl vyměřen i úrok z posečkání a úrok z prodlení a zřízeno zástavní právo na nemovitosti v jejím vlastnictví.

[2] V záhlaví uvedenými rozhodnutími (dále jen „napadená rozhodnutí“) žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Celního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále jen „celní úřad“ či „správní orgán prvního stupně“):
- ze dne 10. 11. 2015, č. j. 170002-2/2015-530000-41, kterým byl žalobkyni vyměřen úrok z posečkání ve vztahu k celnímu dluhu ve výši 301.446,- Kč vyměřenému na základě platebního výměru ze dne 26. 10. 1995, č. j. 29-2129/CD/95;
- ze dne 10. 11. 2015, č. j. 170115-2/2015-5300000-41, kterým byl žalobkyni vyměřen úrok z posečkání ve vztahu k celnímu dluhu ve výši 302.404,- Kč vyměřenému na základě platebního výměru ze dne 26. 10. 1995, č. j. 29-2123/CD/95;
- ze dne 10. 11. 2015, č. j. 170136-2/2015-5300000-41, kterým byl žalobkyni vyměřen úrok z posečkání ve vztahu k celnímu dluhu ve výši 303.037,- Kč vyměřenému na základě platebního výměru ze dne 26. 10. 1995, č. j. 29-2128/CD/95;
- ze dne 10. 11. 2015, č. j. 170180-2/2015-5300000-41, kterým byl žalobkyni vyměřen úrok z posečkání ve vztahu k celnímu dluhu ve výši 304.897,- Kč vyměřenému na základě platebního výměru ze dne 26. 10. 1995, č. j. 29-2124/CD/95;
- ze dne 10. 11. 2015, č. j. 170228-2/2015-5300000-41, kterým byl žalobkyni vyměřen úrok z posečkání ve vztahu k celnímu dluhu ve výši 302.128,- Kč vyměřenému na základě platebního výměru ze dne 26. 10. 1995, č. j. 29-2126/CD/95;
- ze dne 10. 11. 2015, č. j. 170249-2/2015-5300000-41, kterým byl žalobkyni vyměřen úrok z posečkání ve vztahu k celnímu dluhu ve výši 303.265,- Kč vyměřenému na základě platebního výměru ze dne 26. 10. 1995, č. j. 29-2127/CD/95;
- ze dne 10. 11. 2015, č. j. 178284-2/2015-5300000-41, kterým byl žalobkyni vyměřen úrok z posečkání ve vztahu k celnímu dluhu ve výši 303.536,- Kč vyměřenému na základě platebního výměru ze dne 26. 10. 1995, č. j. 29-2125/CD/95;
- ze dne 10. 11. 2015 č. j. 170002-3/2015-5300000-41, kterým byl žalobkyni vyměřen úrok z prodlení ve vztahu k celnímu dluhu ve výši 301.446,- Kč vyměřenému na základě platebního výměru ze dne 26. 10. 1995, č. j. 29-2129/CD/95;
- ze dne 10. 11. 2015, č. j. 170115-3/2015-5300000-41, kterým byl žalobkyni vyměřen úrok z prodlení ve vztahu k celnímu dluhu ve výši 302.404,- Kč vyměřenému na základě platebního výměru ze dne 26. 10. 1995, č. j. 29-2123/CD/95;
- ze dne 10. 11. 2015, č. j. 170136-3/2015-5300000-41, kterým byl žalobkyni vyměřen úrok z prodlení ve vztahu k celnímu dluhu ve výši 303.037,- Kč vyměřenému na základě platebního výměru ze dne 26. 10. 1995, č. j. 29-2128/CD/95;
- ze dne 10. 11. 2015, č. j. 170180-3/2015-5300000-41, kterým byl žalobkyni vyměřen úrok z prodlení ve vztahu k celnímu dluhu ve výši 304.897,- Kč vyměřenému na základě platebního výměru ze dne 26. 10. 1995, č. j. 29-2124/CD/95;
- ze dne 10. 11. 2015, č. j. 170228-3/2015-5300000-41, kterým byl žalobkyni vyměřen úrok z prodlení ve vztahu k celnímu dluhu ve výši 302.128,- Kč vyměřenému na základě platebního výměru ze dne 26. 10. 1995, č. j. 29-2126/CD/95;
- ze dne 10. 11. 2015, č. j. 170249-3/2015-5300000-41, kterým byl žalobkyni vyměřen úrok z prodlení ve vztahu k celnímu dluhu ve výši 303.265,- Kč vyměřenému na základě platebního výměru ze dne 26. 10. 1995, č. j. 29-2127/CD/95;
- ze dne 10. 11. 2015, č. j. 178284-3/2015-530000-41, kterým byl žalobkyni vyměřen úrok z prodlení ve vztahu k celnímu dluhu ve výši 303.536,- Kč vyměřenému na základě platebního výměru ze dne 26. 10. 1995, č. j. 29-2125/CD/95;
- ze dne 29. 12. 2015, č. j. 193084-2/2015-530000-42, kterým bylo zřízeno zástavní právo na nemovitostech ve vlastnictví žalobkyně za účelem zajištění neuhrazené daně, a to konkrétně úroků z prodlení a úroků z posečkání vyměřených na základě výše specifikovaných platebních výměrů (toto rozhodnutí dále jen „prvostupňové rozhodnutí o zřízení zástavního práva“)
(společně dále jen „prvostupňová rozhodnutí“).

[3] Žalobu proti všem napadeným rozhodnutím Krajský soud v Brně v záhlaví označeným rozsudkem (dále jen „krajský soud“ a „napadený rozsudek“) zamítl. Předmětem sporu byla otázka, zda nedošlo k prekluzi, případně k promlčení úroku z posečkání a úroku z prodlení, které žalobkyni byly předepsány celním úřadem v prvostupňových rozhodnutích, a to v souvislosti s celními dluhy vyměřenými v rozhodnutích celního úřadu ze dne 26. 10. 1995. S tím pak souviselo posouzení zákonnosti zřízení zástavního práva.

[4] Ohledně posouzení otázky povahy lhůty ve vztahu k úrokům z posečkání nesouhlasí krajský soud s argumentací žalobkyně, že pokud celní zákon neupravoval otázku promlčení či prekluze práva vyměřit úroky z posečkání, bylo v daném případě namístě aplikovat § 268 odst. 2 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon (dále jen „celní zákon“), účinného od 1. 7. 2002, dle něhož nelze částku cla zapsat do evidence po uplynutí lhůty 3 let od konce roku, v němž celní dluh vznikl.

[5] Žalobkyně podle krajského soudu ve vztahu k úrokům opomíjí rozdíly mezi prekluzí samotného celního dluhu a prekluzí úroků z prodlení, resp. z posečkání. Žalobkyní citovaná judikatura Nejvyššího správního soudu (rozsudek č. j. 1 Afs 15/2009-105) se týká pouze lhůty k vyměření samotného celního dluhu. V případě rozhodnutí o předepsání úroku z prodlení ve smyslu § 281 ve spojení s § 277 odst. 3 celního zákona, ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002, nelze aplikovat vyměřovací lhůtu, na kterou by se vztahoval režim prekluze, jelikož jde o fázi vymáhání, resp. vybrání celního dluhu, na kterou se vztahuje režim promlčení (rozsudky č. j. 1 Afs 115/2006-50 a č. j. 5 Afs 137/2006-139). Judikaturu ke lhůtě k úrokům z prodlení při úhradě celního dluhu lze analogicky aplikovat i na lhůtu u úroků z posečkání. Úrok z prodlení i úrok z posečkání vznikají jako následek porušení povinnosti uhradit clo včas. Oba mají obdobnou roli a vznikají přímo ze zákona bez možnosti správce daně modifikovat jejich výši. V obou případech se jedná o příslušenství daně, nikoliv sankci ve smyslu správního trestání.

[6] Na promlčení práva vybrat a vymoci nedoplatek cla je nutno aplikovat právní předpisy platné a účinné ke dni vzniku celního dluhu, neboť se jedná o otázku práva hmotného (rozsudek č. j. 5 Afs 86/2009-55).

[7] Podle krajského soudu celní dluh vznikl dne 3. 11. 1995, kdy byly žalobkyni doručeny platební výměry celního úřadu ze dne 26. 10. 1995. S odkazem na vývoj legislativy krajský soud dospěl k závěru, že až do 31. 10. 2010 byl součástí celního zákona § 282, který měl jakožto zvláštní právní úprava ve vztahu k zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „zákon o správě daní a poplatků”), aplikační přednost. Promlčení práva vybrat a vymáhat nedoplatek cla se proto výlučně řídilo § 282 celního zákona, podle něhož se toto právo promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se nedoplatek stal splatným.

[8] Krajský soud dále zvážil legislativní změny od 1. 1. 2011, kdy došlo k derogaci § 282 celního zákona v důsledku nabytí účinnosti zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále „daňový řád“). Podle § 160 odst. 1 ve spojení s § 264 odst. 5 daňového řádu je lhůta pro placení daně (cla) šest let, tedy v téže délce jako podle § 282 celního zákona.

[9] Z odůvodnění napadených rozhodnutí podle krajského soudu vyplývá, že celní úřad v celém průběhu správního řízení činil řadu kvalifikovaných úkonů, které vedly k přerušení běhu jednotlivých lhůt ve smyslu § 282 odst. 2 celního zákona. Tyto úkony žalobkyně žádným způsobem nerozporovala. Krajský soud shledal, že v okamžiku vydání prvostupňových rozhodnutí, jimiž došlo k předepsání úroků z prodlení, resp. úroků z posečkání, byla tato lhůta (ve smyslu § 282 celního zákona a § 160 odst. 1 daňového řádu) zachována.

[10] Krajský soud dále považoval za nedůvodnou námitku žalobkyně o nezákonnosti zřízení zástavního práva k nemovitostem kvůli uplynutí objektivní dvacetileté lhůty k vybrání a vymáhání daně ve smyslu § 282 odst. 1 celního zákona, resp. § 160 odst. 5 daňového řádu. Žalobkyně podle krajského soudu pomíjí zákonnou výjimku podle § 282 odst. 5 celního zákona (obdobně § 160 odst. 6 daňového řádu), v důsledku níž se dvacetiletá objektivní lhůta prolamuje. Zřízení zástavního práva podle krajského soudu překonává objektivní dvacetiletou lhůtu pro vybrání a vymáhání daně. V případě zřízení zástavního práva se uplatní třicetiletá objektivní lhůta pro vybrání a vymáhání daně (včetně příslušenství), která začíná běžet okamžikem zřízení zástavního práva. Jak vyplývá ze správního spisu, v případě žalobkyně celní úřad přistoupil ke zřízení zástavního práva k nemovitým věcem ve vlastnictví žalobkyně (exekuční příkaz č. j. 193084-2/2015-530000-42 ze dne 29. 12. 2015), a to za účelem přímého zajištění nedoplatků na úrocích z prodlení a z posečkání. Toto rozhodnutí bylo doručeno příslušnému katastrálnímu úřadu prostřednictvím datové schránky dne 30. 12. 2015, přičemž tento den je ve smyslu § 170 odst. 4 věta druhá daňového řádu považován za den vzniku zástavního práva, tedy ještě před případným uplynutím dvacetileté objektivní lhůty pro vybrání a vymáhání cla. V případě žalobkyně došlo k založení běhu třicetileté objektivní lhůty pro vybrání a vymáhání nedoplatku (§ 282 odst. 5 celního zákona, resp. § 160 odst. 6 daňového řádu).

II. Kasační stížnost žalobkyně

[11] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížnost. Předeslala, že v odvoláních i v žalobě namítala, že prvostupňová rozhodnutí neměla být vůbec vydána, jelikož uplynula lhůta k vyměření příslušných úroků z prodlení a úroků z posečkání. Stěžovatelka rozlišuje mezi prekluzí samotného celního dluhu a prekluzí práva vyměřit příslušenství, konkrétně úroky z posečkání.

[12] Stěžovatelka souhlasí, že promlčení práva vybrat a vymoci nedoplatek cla se řídí právními předpisy platnými a účinnými ke dni vzniku celního dluhu. Podle stěžovatelky však krajský soud opomněl rozlišit mezi vznikem nedoplatku celního dluhu a vznikem nedoplatku příslušenství. Správní orgán prvního stupně přitom vyměřil úroky z posečkání za období od 1. 7. 2002 do 31. 3. 2010, v tomto období dluh v podobě úroků z posečkání vznikl. Aplikuje se tedy právní úprava účinná od 1. 7. 2002, tedy § 268 odst. 1 a odst. 2 celního zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002. Podle stěžovatelky měly být úroky z posečkání vyměřeny nejpozději do 31. 12. 2013. Po tomto datu již neměl správní orgán prvního stupně právo úroky z posečkání vyměřit.

[13] Podle stěžovatelky krajský soud neodůvodnil, proč je nutné i na vyměření úroků z posečkání aplikovat šestiletou promlčecí lhůtu a není možné aplikovat tříletou prekluzivní lhůtu. Za okolností, kdy neexistovala právní úprava dopadající na danou otázku a bylo možné analogicky aplikovat ustanovení celního zákona, bylo podle stěžovatelky nutno užít právní úpravu svědčící ve prospěch daňového subjektu. Stěžovatelka nemůže nést odpovědnost za nečinnost zákonodárce. Krajský soud aplikaci § 282 celního zákona pečlivě nezdůvodnil a nevysvětlil, proč nelze aplikovat § 268 odst. 1 celního zákona účinného od 1. 7. 2002.

[14] Stěžovatelka dále namítá, že lhůtu 6 let je nutné počítat od okamžiku, kdy bylo možné poprvé vykonat právo na vybrání a vymáhání nedoplatku, což lze první den následující po dni splatnosti úroků z prodlení. Prvostupňovými rozhodnutími byly vyměřeny úroky z prodlení za období od 14. 11. 1995 do 30. 6. 1997 a za období od 1. 4. 2010 do 14. 5. 2015. Úroky z prodlení vzniklé v období od 14. 11. 1995 do 30. 6. 1997 se staly v plném rozsahu splatnými ke dni 30. 6. 1997. Podle § 63 odst. 2 a 3 zákona o správě daní a poplatků a ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek na úrocích z prodlení mohl správní orgán prvního stupně uplatnit poprvé 1. 7. 1997 a v tento den počala běžet šestiletá lhůta stanovená v § 282 odst. 1 celního zákona. Tato lhůta uplynula dne 31. 12. 2003.

[15] Podle stěžovatelky správní orgán prvního stupně neprovedl žádné úkony, které by prodloužily příslušné lhůty. Činil pouze úkony, které prodloužily lhůty pro vybrání a vymáhání samotného nedoplatku cla, nikoliv nedoplatku vzniklého úrokem z posečkání či úrokem z prodlení za období od 14. 11. 1995 do 30. 6. 1997. Krajský soud automaticky považuje úkony směřující k prodloužení lhůty pro předepsání a vymáhání nedoplatku cla za úkony přerušující lhůtu pro předepsání a vymáhání nedoplatku na úrocích, aniž by tuto svou úvahu jakkoli odůvodnil. Právo na vybrání a vymáhání úroků z posečkání v době vydání příslušných rozhodnutí neexistovalo a právo na vymáhání úroků z prodlení vzniklých za období od 14. 11. 1995 do 30. 6. 1997 bylo promlčeno. To namítala stěžovatelka již ve své žalobě.

[16] Stěžovatelka je přesvědčena, že správní orgán prvního stupně neměl právo vydat rozhodnutí o zřízení zástavního práva. Zástavním právem je možné zajistit pohledávku existující. Správní orgán prvního stupně však zřídil zástavní právo k nemovitostem stěžovatelky za účelem úhrady příslušenství cla, u něhož nárok na jeho zaplacení ke dni vydání takového rozhodnutí neexistoval. Ještě před vydáním rozhodnutí o zřízení zástavního práva došlo k zániku práva vybrat a vymáhat, resp. vyměřit příslušné úroky z prodlení a úroky z posečkání, jejichž úhrada měla být zajištěna zřízením zástavního práva.

III. Vyjádření žalovaného

[17] Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že se ztotožňuje se závěry krajského soudu a považuje jeho posouzení za dostatečné. Správní orgán prvního stupně v průběhu řízení učinil řadu kvalifikovaných úkonů, které mimo jiné vedly k přerušení promlčecích lhůt. Prvostupňová rozhodnutí nebyla vydána po skončení promlčecí lhůty. V případě rozhodnutí o předepsání úroku z prodlení i v případě posečkání dle účinného znění celního zákona (od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002) nejde o vyměřovací lhůtu, na kterou by se vztahoval režim prekluze, nýbrž o fázi vymáhání resp. vybrání celního dluhu, na který se vztahuje režim promlčení. Rozhodnutími ukládajícími povinnost uhradit úroky z prodlení či z posečkání se fakticky pouze deklaruje existence již vzniklé fiskální povinnosti, a nejedná se tedy o její vyměření, jak stěžovatelka nesprávně argumentuje. Daňový dlužník je toliko informován o výši úroků a lhůtě, ve které jsou splatné.

[18] Lhůta pro vydání rozhodnutí o předepsání příslušenství cla (úroku z prodlení I z posečkání) je dle § 282 celního zákona v účinném znění šestiletá promlčecí lhůta. Úroky jako příslušenství daně sledují osud daně, a tudíž úkony, kterými došlo k přerušení šestileté promlčecí lhůty ve vztahu k meritorním celním dluhům vyměřeným platebními výměry v roce 1995, bezprostředně doléhají i na běh lhůty pro vybrání a vymáhání předmětných úroků. Předepsáním úroků se nerozbíhá samostatná speciální lhůta pro jejich vybrání. Krajský soud řádně odůvodnil, proč je třeba aplikovat šestiletou promlčecí lhůtu. Právo na vybrání a vymáhání celního dluhu neprekludovalo, nebylo tedy důvodu, proč nepřistoupit k předepsání daných úroků a nevymáhat jejich uhrazení.

IV. Právní posouzení Nejvyššího správního soudu

[19] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že stěžovatelka je oprávněna k jejímu podání, neboť byla účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel [§ 102 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále „s. ř. s.“)]. Kasační stížnost byla podána včas (§ 106 odst. 2 s. ř. s.) a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§ 105 odst. 2 s. ř. s.).

[20] Stěžovatelka se domáhá zrušení napadeného rozsudku pro nesprávné právní posouzení krajským soudem podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.

[21] Předmětem sporu je, zda došlo k prekluzi práva vyměřit úroky z prodlení a z posečkání, zda došlo k promlčení práva na vybrání a vymáhání úroků z prodlení a z posečkání a zda bylo zákonně zřízeno zástavní právo na nemovitostech ve vlastnictví stěžovatelky za účelem zajištění úroků z prodlení a úroků z posečkání.

[22] Odpověď na tyto otázky vyžadovala komplexní úvahu sestávající z několika jednotlivých právních otázek, jež na sebe navazovaly v logické posloupnosti. Nejprve bylo třeba zjistit, podle kterého právního předpisu měly správní orgány postupovat při vyměření úroku z prodlení, a kde je stanovena lhůta, ve které lze úrok z prodlení vyměřit, vybrat a vymáhat, jakož i jeho výše. Stejně tak bylo nutné určit právní úpravu rozhodnou pro předepsání úroku z posečkání. Až poté bylo možné určit výši úroku a lhůtu, ve které je možné úrok předepsat.

[23] Druhý senát Nejvyššího správního soudu si o těchto otázkách učinil úsudek a při posuzování důvodnosti kasační stížnosti zjistil, že Nejvyšší správní soud už dříve ohledně téže rozhodné otázky prekluzivní lhůty u úroku z prodlení vyslovil v prostředí totožné právní úpravy jiný právní názor, než jaký hodlal zaujmout v této věci. Předložil tedy věc rozšířenému senátu. Ten pak v usnesení ze dne 4. 4. 2023, č. j. 2 Afs 24/2019–36, č. 4478/2023 Sb. NSS (dále jen „usnesení rozšířeného senátu“), postavil najisto hned několik odpovědí na otázky, které jsou pro rozhodnutí v této věci stěžejní.

IV. A Závěry plynoucí z usnesení rozšířeného senátu

[24] Výše úroku z prodlení dle § 281 celního zákona a lhůta, v níž je možné jej vyměřit, jsou otázkami hmotněprávními, a není-li stanoveno jinak, řídí se předpisy platnými v době vzniku celního dluhu [část III.B a) usnesení rozšířeného senátu].

[25] Aby mohl být nedoplatek na příslušenství cla vybrán či vymožen, musí být nejprve splatným a musí být daňovému dlužníku vyměřen (sdělen, předepsán). Na vyměření úroku z prodlení dle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona v rozhodném znění bylo vzhledem k absenci právní úpravy přímo v celním zákoně třeba použít § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků účinného do 31. 12. 1994, upravující penále. Podle něho se daňový dlužník o předpisu penále vyrozumí platebním výměrem do třiceti dnů poté, co daňový nedoplatek byl zcela vyrovnán, nejdéle však do dvou let od doby splatnosti daně. Pozdější změny právní úpravy už na toto pravidlo neměly vliv. Právo státu vyměřit úrok z prodlení s úhradou celního dluhu, který vznikl do 31. 12. 1994, tedy zaniklo do dvou let od splatnosti celního dluhu.

[26] Také otázky vzniku úroku z posečkání, jeho výše a doby, za kterou náleží, včetně lhůty, ve které je možné úrok předepsat, vybrat či vymoci, mají hmotněprávní povahu [část III.B b) usnesení rozšířeného senátu]. Posečkat či povolit úhradu daně ve splátkách lze po celou dobu, ve které se promlčuje právo na vybrání nedoplatku. Na úrok z posečkání a jeho výši se vztahují předpisy účinné ke dni, kdy bylo o žádosti o posečkání rozhodnuto, nestanoví-li přechodná ustanovení pozdější právní úpravy jinak.

[27] Jelikož celní zákon ani zákon o správě daní a poplatků lhůtu, v níž má celní úřad povinnost úrok za dobu povoleného posečkání předepsat, v rozhodné době neupravoval, použije se subsidiárně opět § 63 zákona o správě daní a poplatků, a to ve znění účinném v okamžiku vydání rozhodnutí o posečkání.

IV. B Aplikace závěrů rozšířeného senátu v projednávané věci

a/Vznik celního dluhu

[28] Vznik celního dluhu upravují §§ 238 až 253 celního zákona ve znění účinném do 30. 6. 1997, v nichž je v návaznosti na specifické situace (např. propuštění zboží podléhajícího dovoznímu clu do volného oběhu, nezákonný dovoz zboží podléhajícího dovoznímu clu do tuzemska, vývoz zboží do zahraničí) stanoven určitý okamžik vzniku celního dluhu.

[29] Z platebních výměrů celního dluhu ze dne 26. 10. 1995 výslovně vyplývá, že celní dluh v případě stěžovatelky vznikl dne 10. 8. 1994. Tyto platební výměry byly stěžovatelce doručeny až dne 3. 11. 1995 a celní dluh byl splatný do 10 dnů ode dne jejich doručení, tj. dne 13. 11. 1995. Stěžovatelka byla v prodlení ode dne 14. 11. 1995. Podle prvostupňových rozhodnutí celní úřad vyměřil úrok z prodlení ve vztahu k jednotlivým platebním výměrům na celní dluh za různá období, přičemž zohlednil i období, v nichž rozhodl o povolení posečkání. Z prvostupňových rozhodnutí týkajících se úroku z prodlení vyplývá, že ode dne prvotního prodlení (14. 11. 1995) trvalo v průběhu času prodlení po různě dlouhou dobu a bylo (v některých případech i opakovaně) přerušováno obdobím, kdy stěžovatelka podle podkladů obsažených ve spise v prodlení nebyla. Navíc období prodlení podle obsahu spisu netvoří spolu s obdobím posečkání jedno celistvé období tak, že by se dalo jednoznačně říci, že v prodlení stěžovatelka nebyla ve chvíli, kdy trvalo posečkání.

[30] Krajský soud nesprávně posoudil otázku, kdy celní dluh vznikl. Nestalo se tak ke dni 3. 11. 1995, kdy byly platební výměry doručeny stěžovatelce, ale dne 10. 8. 1994, o němž jako o dni vzniku dluhu hovoří i platební výměry, což žalovaný ani stěžovatelka nezpochybňují. Podle data 10. 8. 1994 se určí i právní úprava rozhodná pro vznik úroku z prodlení.

b/ Úroky z prodlení

[31] Nejvyšší správní soud posoudil otázku, zda se v případě stěžovatelky ve vztahu k úrokům z prodlení uplatní prekluzivní lhůta k jejich vyměření. Ačkoliv výslovnou námitku stěžovatelka ve své kasační stížnosti nevznesla, soud se tím zabýval z úřední povinnosti, jelikož se jedná o otázku prekluze práva daň, resp. clo vyměřit (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008–135, č. 1851/2009 Sb. NSS, bod 26). Že nebyly úroky z prodlení včas vyměřeny, zmínila stěžovatelka v kasační stížnosti pouze v souvislosti s rozhodnutím týkajícím se zástavního práva.

[32] Krajský soud i žalovaný byli přesvědčeni, že se nejedná o vyměřovací fázi daňového řízení, ale fázi placení (vymáhání) daně.

[33] Ze zásady právní jistoty vyplývá, že celnímu úřadu nemůže být dána libovůle vyměřit úrok z prodlení neomezeně dlouho od okamžiku, kdy se dlužník v prodlení ocitl. K vyměření úroku z prodlení přitom celní úřad není nucen ani lhůtou k vymáhání úroku z prodlení, jelikož jeho splatnost, a tedy i vymahatelnost, nastává až okamžikem doručení platebního výměru. Vzniká tak situace, která je v rozporu s principem právní jistoty. Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že od prvního okamžiku prodlení je celní úřad vázán prekluzivní lhůtou úrok z prodlení vyměřit. Podrobné odůvodnění je obsaženo v odst. [62] až [85] usnesení rozšířeného senátu a postačí na ně na tomto místě odkázat. Posouzení krajského soudu i žalovaného je v tomto ohledu nesprávné.

[34] V tomto případě celní dluh vznikl nezákonným odnětím zboží celnímu dohledu 10. 8. 1994. Jelikož jeho splatnost nastala 13. 11. 1995, bylo možné úrok z prodlení vyměřit nejpozději 13. 11. 1997. Všechny platební výměry na úrok z prodlení však byly vydány v roce 2015 a právní moci nabyly zamítnutím odvolání rozhodnutími žalovaného v roce 2016, tedy dlouho po uplynutí lhůty pro vyměření. Prodlení s úhradou celního dluhu trvalo od 14. 11. 1995 do jeho vymožení daňovou exekucí dne 14. 5. 2015 (s několika přerušeními způsobenými povoleným posečkáním).

[35] Otázku aplikace prekluzivní lhůty k vyměření úroku z prodlení krajský soud i žalovaný posoudili nesprávně. V důsledku toho se vůbec nezabývali tím, zda prekluzivní lhůta k vyměření úroku z prodlení v případě stěžovatelky před vyměřením úroku z prodlení prvostupňovými rozhodnutími uplynula, a proto má toto nesprávné posouzení za následek nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku i napadených rozhodnutí žalovaného týkajících se úroku z prodlení. Otázky promlčení ani úkonů přerušujících běh promlčecí lhůty už není zapotřebí řešit.

[36] Nejvyšší správní soud považuje za podstatné dodat, že popsaným výkladem není narušen princip, že úrok z prodlení jakožto příslušenství sleduje osud celního dluhu jako jistiny. Ačkoliv tato konstrukce fakticky znamená oddělenou splatnost úroků z prodlení od splatnosti celního dluhu, a tedy i oddělený počátek běhu promlčecí lhůty práva na jejich vybrání a vymáhání, takto vztah úroku z prodlení a celního dluhu stanovuje přímo rozhodné znění zákona. V dané věci není třeba řešit otázku, zda by bylo možno vybírat a vymáhat úroky z prodlení u toho celního dluhu, u něhož je právo na jeho vybrání a vymáhání již promlčeno (namítáli to subjekt); k ní se proto Nejvyšší správní soud nevyjadřuje.

c/ Úroky z posečkání

[37] Rozšířený senát ve svém usnesení podrobně vyložil podstatu institutu posečkání. Jedná se o nástroj umožňující posunout splatnost dlužného nedoplatku a zabránit jeho vybrání či vymáhání prostřednictvím exekuce, a to nejpozději do doby, ve které se promlčuje právo dlužný nedoplatek vybrat či vymoci. Za tento odklad v čase nehradí dlužník penále či úroky z prodlení, ale je povinen za celou dobu posečkání uhradit státu úrok z odložené částky. Úrok z posečkání představuje cenu, kterou je daňový dlužník státu povinen zaplatit za odklad v čase, tj. za dobu, po kterou mu je odloženo plnění jeho dluhu.

[38] Posečkání s úhradou dlužného nedoplatku se tak jednoznačně váže k již vyměřené dani, u níž uběhla nejen původní lhůta splatnosti, ale i dodatečná náhradní lhůta splatnosti, a není tedy spojeno s řízením vyměřovacím, ale s fází placení již vyměřených daňových nedoplatků, které by bez povolení posečkání či splátek mohly být po právu vymáhány.

[39] Otázky vzniku úroku z posečkání, jeho výše a doby, za kterou státu náleží, včetně lhůty, ve které je možné úrok předepsat, vybrat či vymoci, jsou otázky hmotněprávní. Úrok z posečkání se uplatní pouze za předpokladu, že o posečkání daňový dlužník požádá, žádosti je vyhověno a daňový dlužník splní podmínky stanovené v rozhodnutí o posečkání. Úrok z posečkané částky odráží i další podmínky, za nichž celní úřad posečkání na žádost dlužníka může povolit. Tak jako daňový dlužník musí znát důsledky, které se pojí s porušením zákonných povinností, již v době vzniku těchto povinností, měl by daňový dlužník znát také hmotněprávní důsledky, které se pojí s posečkáním úhrady daně, a to právě v té době, tj. kdy je o jeho posečkání rozhodováno. Jinými slovy, již v okamžiku, kdy se o posečkání rozhodne, musí vědět, jakou cenu za odložení platby v čase a za jakých podmínek bude nucen následně státu hradit, a to podle aktuální účinné či nejbližší účinné právní úpravy (bude-li požádáno ke konci účinnosti dosavadní právní úpravy).

[40] Protože rozšířený senát provedl rozbor aplikovatelné právní úpravy přímo v této věci, je vhodné podstatnou část odůvodnění jeho usnesení na tomto místě citovat:

„[96] Rozhodnutí o posečkání je konstitutivním rozhodnutím zakládajícím nový právní vztah mezi správcem daně a daňovým dlužníkem. Právní vztahy se obecně mají řídit právní úpravou účinnou v době svého vzniku. Obsahem tohoto právního vztahu je v prvé řadě odklad splatného dluhu, za který je daňový dlužník povinen uhradit úrok. Na úrok z posečkání a jeho výši se proto vztahují hmotněprávní předpisy účinné ke dni, kdy bylo o žádosti o posečkání rozhodnuto, nestanoví-li přechodná ustanovení pozdější právní úpravy jinak.

[97] Právní úprava posečkání byla stanovena v § 277 celního zákona a platila do 30. 6. 1997. Poté v období od 1. 7. 1997 do 30. 6. 2002 (do účinnosti novely celního zákona č. 1/2002 Sb.) celní zákon úpravu posečkání s úhradou celního dluhu vůbec neupravoval. Celní úřady aplikovaly ve smyslu § 320 písm. b) celního zákona, účinného v této době, subsidiárně úpravu posečkání stanovenou v § 60 zákona o správě daní a poplatků. Od 1. 7. 2002 celní zákon úpravu posečkání znovu obsahoval, tentokrát v § 275, který však odkazoval na podmínky stanovené v § 60 zákona o správě daní a poplatků.

[98] Zákon o správě daní a poplatků byl s účinností k 1. 1. 2011 zrušen a nahrazen daňovým řádem, který úpravu posečkání a povolení splátek dlužného nedoplatku upravil v § 156 a zcela nově upravil úrok z posečkané částky v § 253.

[99] Úprava posečkání v zákoně o správě daní a poplatků byla co do podstaty obdobná úpravě v celním zákoně, navíc obsahovala pouze ustanovení, dle kterých povolení posečkání či splátek může být vázáno na podmínky, přičemž dodrží-li daňový subjekt podmínky povolení, nepočítá se po dobu povoleného posečkání či splátek penále. Dále obsahovala ustanovení, kterým výslovně vyloučila možnost podat proti rozhodnutí o povolení posečkání daně nebo povolení splátek odvolání. Naopak postrádala podmínku zajištění celního dluhu.

[100] Obě úpravy po celou dobu účinnosti výslovně obsahovaly ustanovení, že posečkání či splátky dlužného nedoplatku nelze povolit na dobu delší, než je lhůta, v níž se promlčuje právo tento původní nedoplatek vymáhat; že celní úřad úrok předepíše za celou dobu posečkání a o výši úroku dlužníka vyrozumí platebním výměrem, přičemž úrok je splatný do osmi dnů ode dne doručení platebního výměru.

[101] Jak úprava v celním zákoně, tak úprava v zákoně o správě daní a poplatků vykazovaly deficit v chybějící lhůtě, v níž má celní úřad či správce daně povinnost úrok za dobu povoleného posečkání či splátek předepsat. Tuto lhůtu nelze dovodit z § 282 celního zákona, který platil od 1. 1. 1993 do 30. 12. 2010, protože uvedené ustanovení upravuje pouze lhůtu, ve které se promlčuje právo nedoplatek na celním dluhu vybrat či vymoci (viz bod [67] tohoto usnesení).

[102] I v tomto případě je tedy třeba obrátit se k subsidiárně použitelné úpravě, tedy úpravě penále stanovené v § 63 zákona o správě daní a poplatků, ovšem nikoliv účinné v době vzniku celního dluhu, ale s ohledem na odlišnou povahu úroku za posečkaný celní dluh či jeho úhradu ve splátkách k úpravě účinné v době, kdy bylo vydáno rozhodnutí o posečkání.

[103] Ustanovení § 63 zákona o správě daní a poplatků se od 31. 12. 1996 do 31. 12. 2006 neměnilo. K 1. 1. 2007 nabyla účinnosti novela č. 230/2006 Sb., měnící § 60 zákona o správě daní a poplatků. Přechodná ustanovení v čl. VI bodu 2 novely č. 230/2006 Sb. stanoví, že dosavadní znění § 60 se aplikuje na daně, jejichž nedoplatek je penalizován dle dosavadního § 63 zákona o správě daní a poplatků; naopak nový § 60 se aplikuje na daně, na které dopadá nový § 63. Dle čl. VI bodu 3 novely č. 230/2006 Sb. je pro určení relevantního znění § 63 rozhodný původní den splatnosti daně. Nastal-li před dnem nabytí účinnosti novely, postupuje se dle dosavadní úpravy. Celní dluh v projednávané věci byl původně splatný 13. 11. 1995. Na posečkání na základě žádostí podaných 30. 5. 2002 (rozhodnuto 29. 11. 2002), 12. 12. 2005 (rozhodnuto 23. 12. 2005), 22. 12. 2006 (rozhodnuto 29. 12. 2006), 24. 4. 2007 (rozhodnuto 27. 4. 2007), 17. 12. 2007 (rozhodnuto 27. 3. 2008) a 19. 5. 2008 (rozhodnuto 30. 6. 2008) se aplikuje § 275 celního zákona a § 60 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2006, jehož přechodná ustanovení rozšířený senát vyložil výše. Jestliže se má použít § 60 v dosavadním znění, a to s odkazem na přechodné ustanovení týkající se § 63, pak se má ohledně lhůty, ve které je povinnost předpis sdělit, aplikovat § 63 odst. 4 rovněž v dosavadním znění. Na všechna posečkání se tak ohledně lhůty, ve které má správce daně povinnost sdělit předpis úroku z posečkání, uplatní § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2006.

[104] Dle § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2006 se o předpisu penále (úroku z posečkání) daňový dlužník vyrozumí zpravidla do třiceti dnů poté, kdy daňový nedoplatek byl zcela vyrovnán, nejpozději však ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně. Jediná lhůta, kterou je celní úřad při předpisu úroku za odloženou platbu vázán, je tedy lhůta, ve které se promlčuje vybrání daně. Tato lhůta má dle usnesení rozšířeného senátu č. j. 5 Afs 35/2009-265 na rozdíl od lhůty, v níž se promlčuje právo dlužný nedoplatek vybrat či vymoci, povahu lhůty prekluzivní (viz bod [82] tohoto usnesení), a právě v této lhůtě (6 až 20 let) musí být předpis úroku z posečkané částky (zaplacené ve splátkách) sdělen daňovému dlužníku.

[105] Úprava v celním zákoně i úprava v zákoně o správě daní a poplatků vykazovaly deficit v chybějící lhůtě, ve které má celní úřad či správce daně povinnost úrok za dobu povoleného posečkání či splátek předepsat. Lhůta, ve které se má úrok dle § 277 celního zákona účinného do 30. 6. 1997, dle § 275 celního zákona účinného od 1. 7. 2002 či dle § 60 zákona o správě daní a poplatků předepsat, se řídí právní úpravou účinnou v době vydání rozhodnutí, kterým se povoluje posečkání s úhradou celního dluhu nebo jeho zaplacení ve splátkách, nestanoví-li přechodná ustanovení pozdější právní úpravy jinak.“

[41] Lze tedy shrnout, že výše úroku z posečkání a doba, za kterou státu náleží, jsou stanoveny v § 277 celního zákona ve znění účinném do 30. 6. 1997, v období od 1. 7. 1997 do 30. 6. 2002 v § 60 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006, a v § 275 celního zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002 do 31. 12. 2010.

[42] Na všechna posečkání se v projednávané věci uplatní lhůta, ve které je třeba sdělit předpis úroku z posečkání, podle § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2006. O předpisu úroku z posečkané částky se tedy daňový dlužník vyrozumí zpravidla do třiceti dnů poté, kdy je daňový nedoplatek zcela vyrovnán, nejpozději však ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně. Tato lhůta má povahu lhůty prekluzivní a činí 6 až 20 let.

[43] Krajský soud v napadeném rozsudku v bodě 12 uvedl, že na úrok z prodlení nelze aplikovat prekluzivní vyměřovací lhůtu, neboť se jedná o fázi vymáhání a vybrání cla, na kterou se vztahuje pouze režim šestileté promlčecí lhůty. V bodě 15 napadeného rozsudku pak vyložil, že toto právní posouzení lze analogicky aplikovat i na úrok z posečkání. Odkázal přitom na doktrinální literaturu, podle níž úroky v obou případech vznikají přímo ze zákona bez možnosti správce daně modifikovat jejich výši a jedná se o příslušenství daně. Krajský soud v tomto ohledu dospěl k totožnému závěru jako žalovaný v napadených rozhodnutích.

[44] Lze souhlasit s krajským soudem, že poté, co celní úřad povolí svým rozhodnutím posečkání a stanoví, po jakou dobu posečkání trvá, vzniká úrok z posečkání ze zákona. Platební výměr úroku z posečkání, obdobně jako platební výměr úroku z prodlení, má v tomto ohledu toliko deklaratorní charakter. Vznik úroku z posečkání ze zákona však ještě neříká nic o jeho splatnosti. Nejvyšší správní soud se neztotožňuje s posouzením krajského soudu a žalovaného v tom, že na úrok z posečkání není z jeho podstaty možné aplikovat prekluzivní vyměřovací lhůtu. Obdobně jako u úroku z prodlení v případě stěžovatelky splatnost úroku z posečkání zákon výslovně váže až na doručení platebního výměru celnímu dlužníkovi (8 dní ode dne doručení). Dokud není úrok z posečkání vyměřen, není ani splatný, a nelze jej po celním dlužníkovi vymáhat, tedy neběží ani promlčecí lhůta k jeho vybrání a vymáhání. Jelikož je nutno úrok z posečkání nejprve vyměřit, musí být i tato kompetence celního úřadu časově limitována. Opačný výklad by byl v rozporu s principem právní jistoty. K bližšímu vysvětlení lze v tomto ohledu v plném rozsahu odkázat na shora citovanou argumentaci rozšířeného senátu. Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že celní úřad je při vyměřování úroku z posečkání vázán prekluzivní lhůtou. Posouzení krajského soudu i žalovaného je proto nesprávné.

[45] Jelikož otázku aplikace prekluzivní lhůty k vyměření úroku z posečkání krajský soud I žalovaný nesprávně posoudili, a v důsledku toho se vůbec nezabývali otázkou, zda prekluzivní lhůta k vyměření úroku z posečkání v případě stěžovatelky před vydáním prvostupňových rozhodnutí uplynula, má toto nesprávné posouzení za následek nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku i napadených rozhodnutí žalovaného. Žalovaný v dalším řízení v intencích výkladu podaného rozšířeným senátem posoudí, zda v konkrétním případě stěžovatelky uplynula prekluzivní lhůta k vyměření úroku z posečkání.

[46] V tomto rozsahu je tedy kasační stížnost důvodná.

d/ Úkony přerušující běh lhůt

[47] Stěžovatelka dále namítala, že veškeré úkony přerušující běh prekluzivní i promlčecí lhůty se vztahovaly pouze k vymožení a vybrání celního dluhu, nikoliv přímo k úroku z prodlení a úroku z posečkání, a proto tyto lhůty ve vztahu k úrokům z prodlení a z posečkání před vydáním prvostupňových rozhodnutí již uběhly.

[48] Jelikož krajský soud i žalovaný nesprávně dovodili, že se na úrok z prodlení ani na úrok z posečkání neaplikuje prekluzivní lhůta pro jejich vyměření, nezabývali se nikterak ani jejím během či přerušením. Správce daně proto v dalším řízení posoudí, zda běh prekluzivní lhůty k vyměření úroků z prodlení a úroků z posečkání ovlivnily kvalifikované úkony.

e/ Zástavní právo

[49] V souvislosti se zřízením zástavního práva stěžovatelka namítá, že dříve než celní úřad k zajištění úroků z prodlení a z posečkání zástavní právo zřídil, uplynula lhůta k jejich vyměření či vybrání a vymožení. Zástavním právem je možné zajistit pouze pohledávku existující.

[50] Z odůvodnění napadeného rozsudku shrnutého výše v odstavci [10] je zřejmé, že krajský soud na otázku, zda je z namítaného důvodu přezkoumávané rozhodnutí nezákonné, neodpověděl. Omezil se pouze na konstatování, že zástavní právo vzniklo před uplynutím dvacetileté objektivní lhůty pro vybrání a vymáhání cla a jeho zřízením došlo k založení běhu třicetileté lhůty pro vybrání a vymáhání nedoplatku cla včetně příslušenství. Jde ovšem o výsledek postavený na úvaze krajského soudu, že prekluzivní lhůta se na vyměření úroků neaplikovala a promlčecí lhůta k vybrání a vymáhání úroků neuplynula, a proto nebyla existence rozhodnutí o úrocích zpochybněna. Stěžovatelka s těmito závěry přímo nepolemizovala, neboť proti nim postavila svou od počátku uplatňovanou konzistentní argumentaci, že úroky nebylo možno vyměřit, takže logicky ani zajistit zástavním právem. Jelikož kasační soud výše dovodil, že závěry krajského soudu a žalovaného týkající se úroků jako zajišťované pohledávky neobstojí, je třeba přezkoumat i závěry související, tedy zda za takové situace má být (krajským soudem správně mělo být) zrušeno pro nezákonnost i rozhodnutí o zřízení zástavního práva.

[51] V napadeném rozhodnutí přezkoumávajícím prvostupňové rozhodnutí o zřízení zástavního práva žalovaný odkázal na napadená rozhodnutí týkající se úroků z prodlení a úroků z posečkání a nemožnost na ně aplikovat prekluzivní vyměřovací lhůtu. Zároveň zdůraznil, že předmětem přezkumu rozhodnutí o zřízení zástavního práva není zákonnost platebních výměrů na úroky z prodlení a na úroky z posečkání, ale toliko splnění zákonných náležitostí ke zřízení zástavního práva podle § 170 odst. 2 daňového řádu, tj. mimo jiné existence zajišťované pohledávky v určité výši. Krajský soud se v napadeném rozsudku ztotožnil s posouzením žalovaného.

[52] Nejvyšší správní soud se v minulosti již k povaze rozhodnutí o zřízení zástavního práva vyjádřil, a to v rozsudku rozšířeného senátu ze dne 27. 10. 2009, č. j. 2 Afs 186/2006-54, č. 1982/2010 Sb. NSS. Uvedl, že rozhodnutí o zřízení správcovského zástavního práva je svou povahou blízké úkonům prováděným v rámci exekuce, jmenovitě exekučnímu příkazu. Ačkoli byl tento závěr vysloven ve vztahu k § 72 zákona o správě daní a poplatků, lze z něj nadále vycházet, neboť novější právní úprava v § 170 daňového řádu se v principu neliší. Rozšířený senát zajištění daňové pohledávky zřízením zástavního práva připodobnil daňové exekuci. „V obou případech se jedná o další fázi daňového řízení navazující na vyměřovací řízení, jehož podmínkou je existence pravomocného rozhodnutí vydaného ve vyměřovacím řízení. Obdobně zde platí to, co Nejvyšší správní soud judikoval k vykonávacímu řízení, a sice že je-li u správního soudu napadeno rozhodnutí vydané v další fázi řízení (v řízení exekučním), pak přirozeně soud může zkoumat jen samotnou existenci titulu a vhodnost zvoleného způsobu exekuce, poměr výše pohledávky k ceně exekucí postižené věci apod.” (viz též rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2016, č. j. 2 Afs 276/2016-28, bod 17, ze dne 31. 7. 2013, č. j. 9 Afs 93/2012–44, nebo ze dne 17. 2. 2021, č. j. 6 Afs 214/2020-54, bod 10).

[53] Obdobný přístup je odůvodněn tím, že i rozhodnutí zajišťujícímu daň (clo) předchází fáze stanovení daně, během níž má daňový subjekt prostor namítat prekluzi (vedle toho je správce daně vždy povinen učinit si úvahu o zachování prekluzivní lhůty sám z úřední povinnosti). Výjimka, umožňující „proniknout” s námitkou prekluze během přezkumu rozhodnutí o nařízení exekuce k samotné daňové povinnosti rozšířeným senátem připuštěná v rozsudku ze dne 28. 4. 2022, č. j. 2 Afs 338/2018-50, č. 4351/2022 Sb. NSS, se nyní neuplatní. Odůvodňovala ji totiž specifická povaha institutu zajišťovacího příkazu dovolující exekuovat I daň, která dosud není stanovena. Zvláštní přístup zohlednil situaci, kdy daňový subjekt neměl vůbec možnost vznést argumentaci k prekluzi daňové povinnosti.

[54] S odůvodněním žalovaného, že v rámci přezkumu rozhodnutí o zřízení zástavního práva se nelze znovu zabývat zákonností platebních výměrů na úroky z prodlení a z posečkání, k jejichž zajištění zřizované zástavní právo slouží, lze souhlasit.

[55] Podle § 170 odst. 1 daňového řádu „[s]právce daně může zřídit rozhodnutím zástavní právo k majetku daňového dlužníka k zajištění jím neuhrazené daně za podmínek stanovených občanským zákoníkem, pokud tento zákon nestanoví jinak“. Zajišťovací řízení, v němž dochází ke zřízení zástavního práva, může být zahájeno pouze v případě existence daňové pohledávky, zjištěné a pravomocně stanovené ve vyměřovacím řízení, která nebyla plně uhrazena.

[56] Zřízení zástavního práva správcem daně spadá jako zajišťovací instrument stejně jako vymáhání do fáze placení daně. Podmínkou pro zřízení zástavního práva je existence stanovené a neuhrazené daně. Stanovením daně je třeba rozumět deklaraci daňové povinnosti pravomocným rozhodnutím (v tomto případě platebním výměrem na úroky z prodlení a úroky z posečkání) správce daně (srov. rozsudky NSS č. j. 9 Afs 93/2012-44, či ze dne 14. 12. 2016, č. j. 2 Afs 276/2016-28, bod 16; rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 29. 4. 2020, č. j. 48 Af 40/2017-31, body 23, 24). Jedinou výjimkou, kdy je možné zřídit zástavní právo na dosud nestanovenou daň, je zajištění daně „provizorně stanovené“ zajišťovacím příkazem (srov. již citovaný rozsudek Krajského soudu v Praze č. j. 48 Af 40/2017-31, bod 25).

[57] V bodu 13 rozsudku ze dne 17. 2. 2021, č. j. 6 Afs 214/2020–54, Nejvyšší správní soud výslovně uvedl, že „zajišťovací řízení, v němž dochází ke zřízení zástavního práva, může být zahájeno toliko v případě existence daňové pohledávky, zjištěné a pravomocně stanovené ve vyměřovacím řízení.“ S tím pak souvisí tamtéž vyslovený závěr, že „v zajišťovacím řízení již nelze napadat věcnou správnost 'zajišťovaného' rozhodnutí (…), neboť k tomuto účelu slouží řádné a mimořádné opravné prostředky směřující proti rozhodnutí správce daně, kterým byla daň vyměřena“ (bod 11; shodně též bod 13 rozsudku ze dne 31. 3. 2022, č. j. 6 Afs 28/2021-36).

[58] Nejvyšší správní soud ze správního spisu ověřil, že platební výměry na úroky z prodlení a na úroky z posečkání ze dne 10. 11. 2015 nabyly právní moci dne 17. 6. 2016 poté, co žalovaný zamítl odvolání proti nim podaná. Totéž ostatně konstatoval žalovaný v napadeném rozhodnutí týkajícím se zástavního práva. Celní úřad vydal prvostupňové rozhodnutí o zřízení zástavního práva č. j. 193084-2/2015-530000-42 dne 29. 12. 2015 a 30. 12. 2015 je doručil katastrálnímu úřadu.

[59] Rozhodnutí o zřízení zástavního práva bylo vydáno v době, kdy rozhodnutí o stanovení daně nebylo pravomocné, daň tedy nebyla stanovena, a proto nebyla splněna podmínka uvedená v § 170 odst. 1 daňového řádu. Krajský soud pochybil, když tuto skutečnost zřejmou ze správního spisu přehlédl, ačkoli stěžovatelka v žalobě namítala v podstatě rozpor napadeného rozhodnutí s akcesorní povahou zástavního práva, byť samotná argumentace mířila k jinému důvodu neexistence zajišťované pohledávky (obdobně viz rozsudek NSS ze dne 3. 12. 2021, č. j. 5 Afs 361/2020-44, bod 26).

[60] Kasační stížnost směřující proti rozhodnutí žalovaného o zástavním právu je rovněž důvodná.

V. Závěr a náklady řízení

[61] Z výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost je důvodná, a proto napadený rozsudek zrušil (§ 110 odst. 1 věta první s. ř. s.). Za použití § 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. současně zrušil i napadená rozhodnutí a věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení, neboť krajský soud by nemohl učinit nic jiného, než je zrušit (§ 78 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Zruší-li Nejvyšší správní soud i rozhodnutí správního orgánu a vrátí mu věc k dalšímu řízení, je tento správní orgán vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí [§ 110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. ve spojení s § 78 odst. 5 s. ř. s.]. Žalovaný v navazujícím řízení, pokud jde o úroky z prodlení a z posečkání, provede v intencích výkladu podaného v usnesení rozšířeného senátu nové posouzení zachování lhůty pro jejich vyměření a případně i otázek navazujících.

[62] Nejvyšší správní soud je posledním soudem, který o věci rozhodl, a proto musí určit náhradu nákladů celého soudního řízení. Vzhledem k tomu, že se stěžovatelka žalobou domáhala zrušení napadených rozhodnutí, je nutno ji považovat za úspěšného účastníka. Podle § 60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. má úspěšný účastník právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.

[63] Celkové náklady tvoří náhrada odměny za tři úkony právní služby, a to převzetí a přípravu zastoupení na základě smlouvy o poskytnutí právních služeb, podání žaloby a podání kasační stížnosti [§ 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif)]. Krajský soud projednal společně patnáct věcí (přezkoumal patnáct rozhodnutí žalovaného), což je situace obdobná, jako by spojil jednotlivě podané žaloby ke společnému projednání. Podle § 12 odst. 3 advokátního tarifu při spojení věcí ke společnému projednání tvoří tarifní hodnotu součet tarifních hodnot spojených věcí, zde tedy 15 x 50.000 Kč, celkem 750.000 Kč. Odměna zástupce stěžovatelky činí dle § 7 advokátního tarifu za každý úkon 11.300 Kč, celkem tedy 33.900 Kč. Stěžovatelka má dále právo na náhradu hotových výdajů zástupce 3 x 300 Kč (§ 13 advokátního tarifu). Celková částka za náklady řízení ohledně všech žalobou napadených rozhodnutí tvoří součet částky 50.000 Kč za soudní poplatky (45.000 Kč za žalobu a 5.000 Kč za kasační stížnost) a 34.800 Kč za právní služby (třikrát 11.600 Kč). Protože zástupce stěžovatelky je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšuje se jeho odměna o částku 7.308 Kč, kterou je povinen odvést z odměny za zastupování podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Částku ve výši 92.108 Kč je žalovaný povinen zaplatit stěžovatelce ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 25. ledna 2024

Eva Šonková předsedkyně senátu

Plný text

(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2023, čj. 2 Afs 24/2019-36)

Žalobkyni byly v důsledku nezákonného odnětí zboží celnímu dohledu (10. 8. 1994) vyměřeny sedmi platebními výměry ze dne 26. 10. 1995 (dále jen „meritorní platební výměry“) celní dluhy. Výměry jí byly doručeny 3. 11. 1995. Od tohoto okamžiku běžela žalobkyni dle § 270 celního zákona, ve znění účinném v době vzniku celního dluhu, desetidenní lhůta k úhradě celních dluhů, která ve všech sedmi případech marně uplynula 13. 11. 1995.

Na žádost žalobkyně bylo Celním úřadem Břeclav-dálnice v jednotlivých případech povoleno posečkání s úhradou celního dluhu. Poté bylo povoleno navazující posečkání, resp. dle § 14 zákona o správě daní a poplatků prodloužena lhůta uvedená v rozhodnutí o posečkání, a následně v letech 2010 a 2011 povoleno zaplacení celního dluhu ve splátkách. Žalobkyně ovšem podmínky splátkového kalendáře nedodržela, rozhodnutí o povolení úhrady ve splátkách pozbyla k 28. 2. 2012 účinnosti a celní dluhy se staly znovu vymahatelnými.

Jednotlivé celní dluhy byly poté vymoženy daňovou exekucí, přičemž k jejich úhradě došlo ve všech případech 14. 5. 2015. Za dobu prodlení, jakož i dobu posečkání, byly Celním úřadem pro Jihomoravský kraj (dále jen „celní úřad“) vydány platební výměry na úrok z prodlení a úrok z posečkání; zřízeno bylo také zástavní právo na nemovitosti ve vlastnictví žalobkyně. Odvolání žalobkyně byla žalovaným zamítnuta patnácti rozhodnutími ze dnů 17. a 18. 6. 2016 (dále jen „napadená rozhodnutí“), kterými žalovaný současně potvrdil celkem patnáct prvostupňových rozhodnutí ve věci úroku z prodlení, úroku z posečkání a zřízení zástavního práva. Žalobu proti těmto rozhodnutím Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 21. 12. 2018, čj. 29 Af 82/2016-90, zamítl.

Předmětem sporu byla otázka prekluze, případně otázka promlčení úroku z posečkání a úroku z prodlení, které byly žalobkyni vyčísleny celním úřadem v prvostupňových rozhodnutích (platební výměry na úroky).

V případě rozhodnutí o předepsání úroku z prodlení ve smyslu § 281 ve spojení s § 277 odst. 3 celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002 nelze podle krajského soudu aplikovat vyměřovací lhůtu, na kterou by se vztahoval režim prekluze, jelikož jde o fázi vymáhání, resp. vybrání celního dluhu, na kterou se vztahuje režim promlčení. Judikaturu Nejvyššího správního soudu ke lhůtě k úrokům z prodlení při úhradě celního dluhu (např. rozsudek ze dne 21. 6. 2007, čj. 1 Afs 115/2006-50, č. 1328/2007 Sb. NSS, či ze dne 10. 4. 2009, čj. 5 Afs 137/2006-139) lze analogicky aplikovat i na lhůtu u úroků z posečkání. Úrok z prodlení i úrok z posečkání totiž vznikají jako následek porušení povinnosti uhradit clo včas. Oba jsou příslušenstvím daně, mají obdobnou roli a vznikají přímo ze zákona bez možnosti správce daně modifikovat jejich výši. Podle krajského soudu celní dluh ve všech případech vznikl 3. 11. 1995, kdy byly žalobkyni doručeny meritorní platební výměry. S odkazem na vývoj legislativy dospěl k závěru, že až do 31. 10. 2010 byl součástí celního zákona § 282, který měl jakožto zvláštní právní úprava k zákonu o správě daní a poplatků aplikační přednost. Promlčení práva vybrat a vymáhat nedoplatek cla se proto řídilo výlučně § 282 celního zákona, podle něhož promlčení nastane po šesti letech po roce, ve kterém se stal nedoplatek splatným.

Krajský soud dále zvážil legislativní změny od 1. 1. 2011, kdy došlo k vypuštění § 282 z celního zákona v důsledku nabytí účinnosti daňového řádu. Podle § 160 odst. 1 ve spojení s § 264 odst. 5 daňového řádu je lhůta pro placení daně (cla) šest let, tedy v téže délce jako podle § 282 celního zákona. Ze spisu ověřil, že lhůty byly přerušovány kvalifikovanými úkony a v okamžiku vydání prvostupňových platebních výměrů, na jejichž základě došlo k předepsání úroků z prodlení, resp. úroků z posečkání, byla lhůta pro placení daně (cla) ve smyslu § 282 celního zákona a § 160 odst. 1 daňového řádu zachována.

V případě zřízení zástavního práva se uplatní třicetiletá objektivní lhůta pro vybrání a vymáhání daně (včetně příslušenství), která začíná běžet okamžikem zřízení zástavního práva (§ 282 odst. 5 celního zákona, resp. § 160 odst. 6 daňového řádu). Den vzniku zástavního práva nastal v této věci ještě před uplynutím dvacetileté objektivní lhůty pro vybírání a vymáhání cla. V případě žalobkyně došlo k založení běhu třicetileté objektivní lhůty pro vybrání a vymáhání nedoplatku.

Kasační stížností se žalobkyně (stěžovatelka) domáhala zrušení rozsudku krajského soudu. Namítala, že celní úřad nebyl oprávněn vydat prvostupňová rozhodnutí, jelikož uplynula lhůta k vyměření příslušných úroků z prodlení a úroků z posečkání. Stěžovatelka rozlišovala mezi prekluzí samotného celního dluhu a prekluzí úroků z prodlení, resp. úroků z posečkání. Úroky z posečkání měly být dle jejího názoru vyměřeny nejpozději do 31. 12. 2013. Neexistovala-li právní úprava aplikovatelná na danou otázku v tehdy účinném znění celního zákona, bylo možné analogicky aplikovat pozdější ustanovení celního zákona (tj. tříletou lhůtu dle § 268 odst. 2 celního zákona účinného od 1. 7. 2002, dle něhož nelze částku cla zapsat do evidence po uplynutí lhůty tří let od konce roku, v němž celní dluh vznikl). Úroky z prodlení pak měly být podle stěžovatelky vyměřeny nejpozději 31. 12. 2003, neboť šestiletá lhůta stanovená v § 282 odst. 1 celního zákona počala běžet 1. 7. 1997, kdy správní orgán prvního stupně mohl právo vybírat a vymáhat nedoplatek na úrocích z prodlení uplatnit poprvé.

Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že v případě rozhodnutí o předepsání úroku z prodlení i v případě předepsání úroku z posečkání dle účinného znění celního zákona (od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002) nejde o vyměřovací lhůtu, na kterou by se vztahoval režim prekluze, nýbrž o fázi vymáhání, resp. vybrání celního dluhu, na kterou se vztahuje režim promlčení. Lhůty, ve kterých se promlčuje právo celní dluh vybrat, byly ve všech případech dodrženy.

Druhý senát, kterému byla věc přidělena, se neztotožnil se závěrem krajského soudu a žalovaného. V postupujícím usnesení se obsáhle zabýval posouzením otázky promlčení práva vybrat a vymáhat úrok z prodlení (posečkání). Postupoval tak, že nejprve zjistil, jaká právní úprava je rozhodná pro vznik úroku z prodlení a jaká pro posouzení promlčení práva jej vybrat a vymáhat; jaká je podle ní délka promlčecí lhůty a kdy lhůta počala běžet. Poté se zabýval otázkou prekluze práva vyměřit úrok z prodlení (posečkání).

Druhý senát byl přesvědčen, že otázka vzniku úroku z prodlení a z posečkání i otázka zániku práva nedoplatek cla vyměřit a vymáhat je otázkou práva hmotného (obdobně rozsudek Soudního dvora ze dne 23. 2. 2006, Molenbergnatie, C-201/04, body 39 až 41). K hmotněprávní povaze prekluze práva vyměřit a práva vymáhat celní dluh odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, č. 1542/2008 Sb. NSS, dále také na rozsudek ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105, č. 1837/2009 Sb. NSS. Podle rozsudku ze dne 26. 9. 2012, čj. 9 Afs 36/2012-45, „jsou ohledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní sféry daňového subjektu správci daně vázáni právními předpisy platnými v době vzniku celního dluhu“. Naproti tomu procesní otázky se zásadně řídí platnými a účinnými procesními předpisy (rozsudek čj. 1 Afs 15/2009-105, usnesení rozšířeného senátu ze dne 30. 11. 2010, čj. 5 Afs 86/2009-55, č. 2242/2011 Sb. NSS).

Dále se druhý senát zabýval otázkou rozhodné právní úpravy nejprve ve vztahu k úroku z prodlení. Za rozhodný považoval okamžik vzniku samotného celního dluhu, nikoliv okamžik vzniku úroku z prodlení. V případě úroku z prodlení v souvislosti s celním dluhem se tudíž uplatní stejné pravidlo jako při posouzení úroku z prodlení u dluhu daňového či u úroku z daňového odpočtu (podle rozsudků NSS ze dne 28. 2. 2017, čj. 2 Afs 15/2017-23, č. 3565/2017 Sb. NSS, ze dne 19. 6. 2019, čj. 7 Afs 373/2018-39, či ze dne 17. 2. 2021, čj. 7 Afs 351/2019-24). Vznik celního dluhu v projednávané věci upravují § 238 až § 253 celního zákona ve znění účinném do 30. 6. 1997, v nichž je v návaznosti na specifické situace (např. propuštění zboží podléhajícího dovoznímu clu do volného oběhu, nezákonný dovoz zboží podléhajícího dovoznímu clu do tuzemska, vývoz zboží do zahraničí) stanoven určitý okamžik vzniku celního dluhu.

Z meritorních platebních výměrů výslovně vyplývá, že celní dluh v případě stěžovatelky vznikl 10. 8. 1994. Tyto platební výměry byly stěžovatelce doručeny až 3. 11. 1995, celní dluh byl splatný do deseti dnů ode dne jejich doručení, tj. dne 13. 11. 1995. Stěžovatelka byla v prodlení od 14. 11. 1995. Z prvostupňových rozhodnutí týkajících se úroku z prodlení vyplývá, že od prvního dne prodlení (14. 11. 1995) trvalo v průběhu času prodlení po různě dlouhou dobu a bylo (v některých případech i opakovaně) přerušováno obdobími, kdy stěžovatelka podle podkladů obsažených ve spise v prodlení nebyla. Navíc období prodlení netvoří spolu s obdobím posečkání jedno celistvé období tak, že by se dalo říci, že v prodlení stěžovatelka nebyla ve chvíli, kdy trvalo posečkání.

Druhý senát měl za to, že krajský soud posoudil otázku vzniku celního dluhu nesprávně. Ten nevznikl k 3. 11. 1995, kdy byly meritorní platební výměry doručeny stěžovatelce, ale dne 10. 8. 1994, který byl v těchto rozhodnutích jako den vzniku dluhu stanoven, což žalovaný ani stěžovatelka nezpochybňovali. Podle data 10. 8. 1994 se určí i právní úprava rozhodná pro vznik úroku z prodlení. Podle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997, nebylo-li clo zaplaceno ve stanovené lhůtě, bude z nezaplacené částky cla vyměřen úrok z prodlení, který je příslušenstvím cla. Úrok z prodlení nesmí být nižší než úrok uvedený v § 277 odst. 3. Z této zákonné úpravy vyplývá, že úrok z prodlení mohl poprvé vzniknout dnem následujícím po uplynutí splatnosti celního dluhu, tj. 14. 11. 1995, a vznikal dále po dobu prodlení stěžovatelky.

Druhý senát dospěl k prvnímu dílčímu závěru, že vznik úroku z prodlení se posoudí podle právní úpravy účinné v době vzniku celního dluhu, tj. dle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997. Pochybení krajského soudu však nemělo vliv na posouzení rozhodné právní úpravy, jelikož ta byla ke dni vzniku celního dluhu i ke dni doručení meritorních platebních výměrů (3. 11. 1995) totožná.

Stejně tak se promlčení práva vybrat a vymáhat úrok z prodlení řídí jakožto hmotněprávní otázka právní úpravou účinnou v den vzniku celního dluhu, tj. podle § 282 celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002, jak shodně dovodil krajský soud. Podle tohoto ustanovení právo vybrat a vymáhat nedoplatek cla se promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal splatným(odst. 1). Nedoplatky cla lze však vymáhat nejpozději do 20 let počítaných od konce roku, ve kterém se stal nedoplatek splatným (odst. 2), s výjimkou situace, kdy je nedoplatek cla zajištěn zástavním právem na nemovitostech zápisem v příslušné evidenci. V takovém případě nelze do 30 let po tomto zápisu proti uplatnění zajištěného práva namítat promlčení nedoplatku (odst. 5).

Po podrobném rozboru pozdějšího legislativního vývoje (srov. body 22 až 29 postupujícího usnesení) dospěl druhý senát k druhému dílčímu závěru, a to že promlčecí lhůta práva na vybrání a vymáhání úroku z prodlení se do 1. 1. 2011 řídí § 282 celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002. Po nástupu účinnosti daňového řádu se promlčení práva na vybrání a vymáhání úroku z prodlení posuzuje podle § 160 daňového řádu jako lhůta pro placení daně (pokud do 1. 1. 2011 neuplynula). Okamžik a podmínky jejího počátku se však nadále určují podle § 282 celního zákona ve znění účinném do 30. 6. 2002.

Dále druhý senát vážil, jestli krajský soud správně posoudil, zda promlčecí lhůta vybrat a vymáhat úrok z prodlení v projednávané věci marně uběhla. Stěžovatelka namítala, že krajský soud opomněl rozlišit mezi vznikem nedoplatku cla a vznikem nedoplatku příslušenství. Lhůtu šesti let podle § 282 celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002 je podle ní nutné počítat od okamžiku, kdy bylo možné poprvé vykonat právo na vybrání a vymáhání nedoplatku, což je první den následující po dni splatnosti úroků z prodlení. Rozhodnutími celního úřadu byly podle stěžovatelky vyměřeny úroky z prodlení za období od 14. 11. 1995 do 30. 6. 1997 a za období od 1. 4. 2010 do 14. 5. 2015. Úroky z prodlení vzniklé v prvním období se podle ní staly v plném rozsahu splatnými k 30. 6. 1997. Stěžovatelka odkázala na § 63 odst. 2 a 3 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož právo vybírat a vymáhat daňový nedoplatek na úrocích z prodlení mohl celní úřad uplatnit poprvé 1. 7. 1997 a v tento den počala běžet šestiletá lhůta stanovená v § 282 odst. 1 celního zákona. Tato lhůta podle stěžovatelky uplynula dne 31. 12. 2003.

Ze shora citovaného § 282 odst. 1 celního zákona dle druhého senátu nicméně vyplývá, že počátkem promlčecí lhůty práva vybrat a vymáhat nedoplatek cla je okamžik, ve kterém se tento nedoplatek cla stal splatným. Nutno je tedy posoudit, v jaký okamžik se stal splatným úrok z prodlení v případě stěžovatelky. Z již citované právní úpravy rozhodné pro vznik úroků z prodlení [§ 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997] vyplývá toliko, že nebylo-li clo zaplaceno ve stanovené lhůtě, bude z nezaplacené částky cla vyměřen úrok z prodlení, který je příslušenstvím cla. Z tohoto znění zákona je proto nutno dovodit, že splatnost úroku z prodlení nemůže nastat dříve než okamžikem jeho vyměření. Zároveň podle § 282 odst. 1 celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002 platí, že nenastala-li splatnost nedoplatku cla, v tomto případě tedy úroku z prodlení, nepočne běžet ani lhůta k jeho vybrání a vymáhání.

Druhý senát tak dospěl k třetímu dílčímu závěru, že krajský soud i žalovaný nesprávně posoudili počátek běhu promlčecí lhůty pro vybrání a vymáhání úroku z prodlení. V roce 1995 se stal splatným toliko celní dluh. Po splatnosti celního dluhu sice počalo prodlení stěžovatelky, a tedy každým dnem vznikal úrok z prodlení. Avšak splatností celního dluhu a prodlením nenastala v důsledku absence výslovné právní úpravy automaticky splatnost samotného úroku z prodlení, která je rozhodná pro počátek běhu promlčecí lhůty (srov. a contrario § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2006, dle kterého penále je splatné dnem kdy byly splněny zákonem stanovené podmínky pro jeho uplatnění). K „zesplatnění“ úroku z prodlení bylo ve smyslu § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997 třeba jej vyměřit a stanovit lhůtu k jeho zaplacení. Až poté (tj. po roce, ve kterém se stal úrok z prodlení splatným) mohla počít běžet šestiletá promlčecí lhůta na vybrání a vymáhání úroku z prodlení.

Žalovaný splatnost úroků z prodlení neřešil a krajský soud jeho přístup převzal. V napadených rozhodnutích žalovaný konstatoval, že šestiletá promlčecí lhůta počala běžet 1. 1. 1996, tj. následující rok poté, co nabyl splatnosti celní dluh samotný. Takový závěr nemá oporu v rozhodné právní úpravě. K vyměření úroku z prodlení došlo prvostupňovými rozhodnutími až 10. 11. 2015. Podle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997 a § 282 odst. 1 celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002, resp. § 160 odst. 1 daňového řádu, tak šestiletá promlčecí lhůta začala běžet 1. 1. 2016. Druhý senát však shledal, že toto nesprávné posouzení nemělo vliv na zákonnost napadeného rozsudku a potažmo ani na zákonnost rozhodnutí žalovaného. Bez ohledu na další okolnosti, které mají vliv na běh promlčecí lhůty, bylo zřejmé, že tato lhůta ke dni vydání napadeného rozsudku ještě neuběhla.

Stěžovatelka dále ve svých námitkách poukazovala na skutečnost, že úrok z prodlení byl celním úřadem vyměřen v případě každého celního dluhu za dvě (případně více) oddělená období, v nichž stěžovatelka v prodlení nebyla v důsledku povoleného posečkání či právní úpravy, která pro dané období stanovila vyměřit penále. Druhý senát se neztotožnil s argumentací, že „přetržení“ prodlení mělo za následek splatnost části úroku z prodlení, a tedy počátek běhu promlčecí lhůty práva na vybrání a vymáhání.

Celní zákon ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002 nestanovil zákonný okamžik splatnosti úroku z prodlení, pouze zakotvil, že tento úrok bude vyměřen. Počátek běhu promlčecí lhůty práva vybrat a vymáhat úrok z prodlení je proto nutno spojovat s okamžikem jeho vyměření. Podle druhého senátu tedy nebyly napadená rozhodnutí a rozsudek krajského soudu nezákonné z důvodu, že by uběhla promlčecí lhůta k vybrání a vymáhání úroku z prodlení, ačkoliv související otázky žalovaný i krajský soud posoudili nesprávně.

Druhý senát dále posoudil otázku, zda se v případě stěžovatelky ve vztahu k úrokům z prodlení uplatní prekluzivní lhůta k jejich vyměření. Ačkoliv to stěžovatelka ve své kasační stížnosti nenamítala, druhý senát se tím zabýval z úřední povinnosti, jelikož se jedná o otázku prekluze práva vyměřit daň, resp. clo (viz rozsudek NSS ze dne 2. 4. 2009, čj. 1 Afs 145/2008-135, č. 1851/2009 Sb. NSS).

Krajský soud i žalovaný byli přesvědčeni, že se nejedná o vyměřovací fázi daňového řízení, ale o fázi placení (vymáhání) daně. Vyšli z judikatury Nejvyššího správního soudu vztahující se k penále (např. rozsudky čj. 5 Afs 137/2006-139, a ze dne 30. 1. 2014, čj. 5 Afs 12/2012-52). Zmíněná rozhodnutí se však týkají § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2006, podle kterého penále je splatné dnem, kdy byly splněny zákonem stanovené podmínky pro jeho uplatnění. Předpis penále sdělí správce daně daňovému dlužníkovi platebním výměrem. Proti platebnímu výměru se daňový dlužník může odvolat do třiceti dnů od jeho doručení. O tomto předpisu se daňový dlužník může vyrozumět kdykoliv, pokud to vyžaduje stav jeho účtu, zejména při daňové exekuci; o předpisu se daňový dlužník zpravidla vyrozumí do třiceti dnů poté, kdy daňový nedoplatek byl zcela vyrovnán, nejpozději však ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně. Penále uvedené v platebním výměru je splatné v náhradní lhůtě patnácti dnů ode dne doručení platebního výměru, pokud nebylo již uhrazeno. Odkazovaná judikatura nebyla na případ stěžovatelky aplikovatelná. Úroky z prodlení se totiž řídí § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997. V porovnání s § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků tedy rozhodné ustanovení celního zákona nestanoví okamžik splatnosti úroku z prodlení nezávisle na platebním výměru ani neupravuje, v jaký okamžik je možno úrok z prodlení vůči dlužníkovi uplatnit poprvé. Splatnost, resp. okamžik, kdy je možno úrok z prodlení vůči dlužníkovi uplatnit poprvé, je však zásadní pro určení počátku běhu lhůty k vybrání a vymáhání úroku z prodlení.

S ohledem na rozdílné znění zákonné úpravy nelze dospět k závěru, že vyměření úroku z prodlení podle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997 by bylo omezeno pouze promlčecí lhůtou práva na vybrání a vymáhání dluhu stanovenou v § 282 celního zákona a nevztahovala by se na něj prekluzivní lhůta pro vyměření. Protože s okamžikem vyměření je spojena splatnost samotného úroku z prodlení, váže se počátek běhu promlčecí lhůty dluh vybrat a vymáhat teprve na okamžik vyměření. Jakkoliv nelze popřít, že vznik úroku z prodlení podle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997 je systematicky zařazen do hlavy třinácté, dílu třetího, oddílu druhého – Splatnost cla a postup při placení cla, dikce tohoto ustanovení svědčí tomu, že pro splatnost úroku z prodlení je nutno jej vyměřit. Pokud by se na právo vyměřit úrok z prodlení nevztahovala prekluzivní lhůta, znamenalo by to libovůli celního úřadu, který by mohl vyčkávat s vyměřením úroku z prodlení takřka po neomezenou dobu.

V rozsudku čj. 1 Afs 15/2009-105 dospěl Nejvyšší správní soud k těmto závěrům: „I. Zásahy veřejné moci do soukromé sféry jsou zásadně limitovány během času. Pokud zákon směřuje k vytvoření zvláštní skupiny majetkových pohledávek státu, jejichž uplatnění nepodléhá žádné časové limitaci, ohrožuje právní jistotu adresátů právních norem (čl. 1 odst. 1 Ústavy). II. Smyslem prekluze stejně jako promlčení je jednak přispívat k právní jistotě účastníků právních vztahů, jednak stimulovat věřitele (ať již jím je subjekt soukromého práva nebo veřejná moc) k včasnému uplatnění jeho práv. V případě nároků veřejné moci nadto prekluze, případně promlčení, snižuje možnost svévolných zásahů do právní sféry fyzických a právnických osob.“

Ze zásady právní jistoty vyplývá, že celnímu úřadu nemůže být dána libovůle vyměřit úrok z prodlení neomezeně dlouho od okamžiku, kdy se dlužník v prodlení ocitl. K vyměření úroku z prodlení celní úřad není nucen ani lhůtou k vymáhání úroku z prodlení, jelikož, jak bylo výše uvedeno, jeho splatnost, a tedy i vymahatelnost, nastává až okamžikem doručení platebního výměru. Vzniká tak situace, která je v rozporu s principem právní jistoty. Druhý senát proto dospěl k závěru, že od prvního okamžiku prodlení je celní úřad vázán prekluzivní lhůtou práva úrok z prodlení vyměřit. Závěr krajského soudu i žalovaného považoval v tomto ohledu za nesprávný.

Nutno je však vzít v potaz, že teprve § 268 celního zákona účinného v době od 1. 7. 2002 do 30. 4. 2004 stanovil prekluzivní lhůtu tří let k vyměření cla. Ačkoliv v okamžiku vzniku celního dluhu toto ustanovení nebylo účinné, a nelze se podle něj řídit, je možné odkázat na již citovaný rozsudek čj. 1 Afs 15/2009-105, v němž Nejvyšší správní soud učinil tento závěr: „Protože celní zákon (zákon č. 13/1993 Sb.) v době mezi 1. 7. 1997 a 30. 6. 2002 [tj. za totožné právní úpravy jako v nynějším případě] nestanovil prekluzivní lhůtu pro vyměření cla, nutno s ohledem na § 320 písm. b) celního zákona (ve znění zákona č. 113/1997 Sb.) aplikovat subsidiárně § 4 odst. 2 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, podle něhož daň nelze vyměřit ani vymáhat po uplynutí tří let od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník nebo plátce povinen podat přiznání nebo hlášení, popřípadě dlužník srazit daň nebo zálohu na tuto daň.“ Druhý senát dospěl k závěru, že ačkoliv se tento výklad vztahuje k vyměření cla, lze jej analogicky aplikovat i na vyměření úroku z prodlení v případě stěžovatelky.

Krajský soud v bodě 12 svého odůvodnění uvedl, že rozsudek čj. 1 Afs 15/2009-105 „tyto závěry výslovně vztáhl pouze na lhůtu k vyměření samotného celního dluhu“. Situace posuzovaná v tomto rozsudku, se vskutku týkala prekluzivní lhůty na vyměření celního dluhu. Nejvyšší správní soud se však nikterak nevyslovil k otázce případného vyměření úroku z prodlení a s tím související prekluze. V souvislosti s promlčecí lhůtou k právu vybrat a vymáhat nedoplatek cla pouze uvedl, že touto lhůtou nelze vyplnit protiústavní mezeru v zákoně způsobenou absencí prekluzivní vyměřovací lhůty. To není možné, jelikož promlčení práva vybrat a vymáhat nedoplatek cla se týká vymáhacího řízení, a také hlavně proto, že analogická aplikace lhůty pro vybrání a vymáhání na vyměření cla by „zcela nepřípustně stanovila velmi široké časové meze pro vyměření cla. […] Je totiž pravidlem, že lhůta pro vymožení vyměřené pohledávky je podstatně delší než lhůta pro její vyměření.“ (bod 33)

Tato argumentace podporuje i shora popsané závěry druhého senátu. Aplikovala-li by se na úrok z prodlení pouze šestiletá promlčecí lhůta k jeho vybrání a vymožení jen z důvodu systematického zařazení úroku z prodlení v celním zákoně, fakticky by to znamenalo, že pokud jej v této šestileté lhůtě celní úřad vyměří (tj. „zesplatní“), přeruší se promlčecí lhůta a počne běžet znovu (§ 282 odst. 2 celního zákona v rozhodném znění); celní úřad tak získá k vybrání a vymožení dalších šest let. Absence prekluzivní lhůty pro vyměření úroku z prodlení a aplikace pouze promlčecí lhůty pro vymožení a vybrání znamená podstatné prodloužení časového intervalu, kterým celní úřad disponuje. To je i podle rozsudku čj. 1 Afs 15/2009-105 zcela nepřípustné.

Druhý senát tedy na základě výše uvedených úvah zamýšlel vyslovit, že otázku aplikace prekluzivní lhůty k vyměření úroku z prodlení krajský soud i žalovaný posoudili nesprávně. V důsledku toho se vůbec nezabývali otázkou, zda prekluzivní lhůta k vyměření úroku z prodlení v případě stěžovatelky před vyměřením prvostupňovými rozhodnutími uplynula, a proto by toto nesprávné posouzení mělo mít za následek nezákonnost napadeného rozsudku i napadených rozhodnutí žalovaného. Žalovaný by proto měl v dalším řízení posoudit, zda v konkrétním případě stěžovatelky uplynula prekluzivní lhůta k vyměření úroku z prodlení.

Tento právní názor druhého senátu však byl rozporný s právním závěrem vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 2. 2016, čj. 3 Afs 247/2015-28, a to ohledně téže otázky v prostředí shodné právní úpravy [§ 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997]. Třetí senát dospěl k závěru, že se prekluzivní lhůta u úroku z prodlení neuplatní, neboť se jedná o fázi vymáhání.

Totožnou právní otázku druhý senát považoval za rozhodnou pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti, i pokud jde o úrok z posečkání a možnost zřízení zástavního práva. Tyto aspekty však třetí senát neřešil, proto jeho rozhodnutí překážku vyslovení právního názoru druhého senátu ohledně těchto otázek netvoří. Druhý senát však vysvětlil, proč se má jeho názor, který je v rozporu s jiným, již vysloveným názorem Nejvyššího správního soudu, promítnout i do těch částí rozhodnutí žalovaného, které se týkají úroku z posečkání a zástavního práva.

Nejprve dovodil, že na úrok z posečkání se aplikuje celní zákon ve znění účinném od 1. 7. 2002 do 31. 12. 2010. Podle jeho § 275 splatnost úroku z posečkání nastane do osmi dnů ode dne doručení platebního výměru, kterým byl vyměřen. Žalovaný i krajský soud odvozovali běh šestileté promlčecí lhůty od splatnosti celního dluhu. I když to byl chybný dílčí závěr, neměl vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, neboť promlčecí lhůta ke dni vydání napadeného rozsudku neuběhla. Proto nastala situace, kdy se Nejvyšší správní soud obdobně jako u úroku z prodlení musel zabývat i tím, zda lze na vyčíslení (vyměření) úroku z posečkání aplikovat prekluzivní lhůtu. Obdobně jako u úroku z prodlení žalovaný a krajský soud nahlíželi na aplikaci prekluzivní lhůty nesprávně, takže neřešili, zda v posuzované věci uplynula, či ne.

V souvislosti se zřízením zástavního práva stěžovatelka namítala, že dříve než jej celní úřad k zajištění úroků z prodlení a z posečkání zřídil, uplynula lhůta k jejich vyměření či vybrání a vymožení. Zástavním právem je možné zajistit pouze pohledávku existující (§ 170 daňového řádu).

Ve vztahu k promlčecí lhůtě k vybrání a vymáhání úroků z prodlení i z posečkání námitka stěžovatelky nebyla podle druhého senátu důvodná, jelikož tato lhůta doposud neuběhla, a zároveň prvostupňová rozhodnutí o zřízení zástavního práva celní úřad vydal dne 29. 12. 2015 a dne 30. 12. 2015; zástavní právo tedy vzniklo ještě před počátkem běhu této promlčecí lhůty dne 1. 1. 2016. Úrok z prodlení i úrok z posečkání již na straně stěžovatelky ze zákona k tomuto dni existovaly, ačkoliv nebyly splatné. Situace je však odlišná ve vztahu k prekluzivní lhůtě k vyměření. Jelikož žalovaný i krajský soud nesprávně dovodili, že se na úrok z prodlení ani na úrok z posečkání prekluzivní vyměřovací lhůta neaplikuje, nezabývali se ani otázkou, zda tato lhůta před zřízením zástavního práva uběhla, či nikoliv.

Závěr, zda má být podle rozhodné právní úpravy aplikována prekluzivní lhůta na vyměření úroku z prodlení a úroku z posečkání, je podstatný i pro otázku zákonnosti zřízení zástavního práva v této věci. Pokud by se prosadil názor druhého senátu jako správný, bude žalovaný muset posoudit, zda lhůta neuběhla. Pokud se tak stalo (došlo k prekluzi zajištěné pohledávky), zaniklo v důsledku své akcesorické povahy i zástavní právo. Ačkoliv podle druhého senátu bylo možné souhlasit s odůvodněním žalovaného, že v rámci přezkumu rozhodnutí o zřízení zástavního práva se nelze znovu zabývat zákonností platebních výměrů na úrok z prodlení a z posečkání, k jejichž zajištění zřizované zástavní právo slouží, prekluze práva vyměřit úrok z prodlení a z posečkání ovšem znamená zánik zajišťované „pohledávky“ ze zákona, a tedy fakticky v důsledku principu akcesority i „zánik“ práva zástavního. Správce daně či celní úřad je povinen se zabývat prekluzí z úřední povinnosti v mnoha řízeních, například i při vydávání zajišťovacích příkazů (viz rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2017, čj. 5 Afs 83/2017-76). Z důvodu akcesorického vztahu mezi zajišťovanou pohledávkou a zástavním právem je nutno dovodit, že prekluze práva vyměřit zajišťovanou pohledávku se musí zkoumat z úřední povinnosti i v souvislosti s rozhodnutím o zřízení zástavního práva.

Druhý senát dospěl k závěru, že vyměřit úrok z prodlení podle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997 lze pouze, pokud dosud neuběhla prekluzivní lhůta. Podle dřívějšího rozhodnutí třetího senátu se však ve stejné situaci prekluzivní lhůta k jeho vyměření neuplatní. Na vyřešení této sporné otázky záviselo i posouzení dalších kasačních námitek, které se týkaly prekluze práva vyměřit úrok z posečkání a zákonnosti rozhodnutí o zřízení zástavního práva. Výše popsané právní posouzení případu nemohl druhý senát učinit sám, neboť mu v tom bránil právní názor vyslovený v rozsudku čj. 3 Afs 247/2015-28. Takový krok mohl učinit pouze rozšířený senát, a proto mu druhý senát věc postoupil.

Rozšířený senát rozhodl, že:

– Výše úroku z prodlení dle § 281 celního zákona a lhůta, v níž je možné jej vyměřit, jsou otázkami hmotněprávními, a není-li stanoveno jinak, řídí se předpisy platnými v době vzniku celního dluhu. Celní úřad byl povinen úrok z prodlení, který se váže k celnímu dluhu vzniklému v roce 1994, vyměřit ve lhůtě stanovené v § 63 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 1994.

– Novela § 63 zákona o správě daní a poplatků provedená zákonem č. 255/1994 Sb., účinná od 1. 1. 1995, která prodloužila lhůtu, v níž má být daňový dlužník o předpisu penále zpraven, nezakotvila žádná přechodná ustanovení, a proto právo státu vyměřit úrok z prodlení s úhradou celního dluhu, který vznikl do 31. 12. 1994, zaniklo do dvou let od splatnosti celního dluhu.

– Výše úroku z posečkání a doba, za kterou státu náleží, stanovené v § 277 celního zákona ve znění účinném do 30. 6. 1997, v období od 1. 7. 1997 do 30. 6. 2002 v § 60 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2006 a v § 275 celního zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002 do 31. 12. 2010, včetně lhůty, v níž je možné úrok předepsat, jsou otázkami hmotněprávními. Celní úřad byl povinen úrok z posečkání (povolení splátek) předepsat ve lhůtě stanovené v § 63 zákona o správě daní a poplatků účinném ke dni, kdy bylo o žádosti o posečkání rozhodnuto, nestanoví-li přechodná ustanovení pozdější právní úpravy jinak.

Věc vrátil druhému senátu.

Plný text

2 Afs 24/2019 - 33
pokračování

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. K. Š. a soudkyň Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně: Elstar spol. s r. o., se sídlem [adresa] zastoupená JUDr. Michalem Hruškou, advokátem se sídlem [adresa] proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem [adresa] proti rozhodnutím žalovaného ze dne 17. 6. 2016, č. j. 106582/2016900000304.1, č. j. 106583/2016900000304.1, č. j. 106584/2016900000304.1, č. j. 106585/2016900000304.1, č. j. 106586/2016900000304.1, č. j. 106587/2016900000304.1, č. j. 106588/2016900000304.1, č. j. 106589/2016900000304.1, č. j. 1065810/2016900000304.1, č. j. 1065811/2016900000304.1, č. j. 1065812/2016900000304.1, č. j. 1065813/2016900000304.1, č. j. 1065814/2016900000304.1, č. j. 1065815/2016900000304.1, a ze dne 18. 7. 2016, č. j. 158542/2016900000304.1, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 21. 12. 2018, č. j. 29 Af 82/2016  90,

takto:

Věc se postupuje rozšířenému senátu.

Odůvodnění:

I. Dosavadní průběh řízení ve věci

[1] Žalobkyni byl vyměřen celní dluh platebními výměry ze dne 26. 10. 1995. V souvislosti s ním jí byl vyměřen i úrok z posečkání a úrok z prodlení a zřízeno zástavní právo na nemovitosti v jejím vlastnictví. V záhlaví uvedenými rozhodnutími (dále jen „napadená rozhodnutí“) žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil celkem 15 rozhodnutí Celního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále jen „celní úřad“, „správce daně“ či „správní orgán prvního stupně“) o vyměření úroku z posečkání, vyměření úroku z prodlení a zřízení zástavního práva (společně dále jen „prvostupňová rozhodnutí“).

[2] Žalobu proti napadeným rozhodnutím Krajský soud v Brně v záhlaví označeným rozsudkem (dále jen „krajský soud“ a „napadený rozsudek“) zamítl. Předmětem sporu byla otázka, zda nedošlo k prekluzi, případně k promlčení úroku z posečkání a úroku z prodlení, které žalobkyni byly předepsány celním úřadem v prvostupňových rozhodnutích.

[3] Ohledně posouzení otázky povahy lhůty ve vztahu k úrokům z posečkání nesouhlasil krajský soud s argumentací žalobkyně, že pokud celní zákon neupravoval otázku promlčení či prekluze práva vyměřit úroky z posečkání, bylo v daném případě namístě aplikovat § 268 odst. 2 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon (dále jen „celní zákon“), účinného od 1. 7. 2002, dle něhož nelze částku cla zapsat do evidence po uplynutí lhůty 3 let od konce roku, v němž celní dluh vznikl. V případě rozhodnutí o předepsání úroku z prodlení ve smyslu § 281 ve spojení s § 277 odst. 3 celního zákona, ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002, nelze podle krajského soudu aplikovat vyměřovací lhůtu, na kterou by se vztahoval režim prekluze, jelikož jde o fázi vymáhání, resp. vybrání celního dluhu, na kterou se vztahuje režim promlčení. Judikaturu ke lhůtě k úrokům z prodlení při úhradě celního dluhu lze analogicky aplikovat i na lhůtu u úroků z posečkání. Úrok z prodlení i úrok z posečkání vznikají jako následek porušení povinnosti uhradit clo včas. Oba jsou příslušenstvím daně, mají obdobnou roli a vznikají přímo ze zákona bez možnosti správce daně modifikovat jejich výši.

[4] Podle krajského soudu celní dluh vznikl dne 3. 11. 1995, kdy byly žalobkyni doručeny platební výměry celního úřadu ze dne 26. 10. 1995. S odkazem na vývoj legislativy krajský soud dospěl k závěru, že až do 31. 10. 2010 byl součástí celního zákona § 282, který měl jakožto zvláštní právní úprava ve vztahu k zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, aplikační přednost. Promlčení práva vybrat a vymáhat nedoplatek cla se proto výlučně řídilo § 282 celního zákona, podle něhož promlčení nastane po šesti letech po roce, ve kterém se stal splatným.

[5] Krajský soud dále zvážil legislativní změny od 1. 1. 2011, kdy došlo k derogaci § 282 celního zákona v důsledku nabytí účinnosti zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“). Podle § 160 odst. 1 ve spojení s § 264 odst. 5 daňového řádu je lhůta pro placení daně (cla) šest let, tedy v téže délce jako podle § 282 celního zákona. Krajský soud shledal, že lhůty byly přerušovány kvalifikovanými úkony a v okamžiku vydání platebních výměrů celního úřadu, na jejichž základě došlo k předepsání úroků z prodlení, resp. úroků z posečkání, byla lhůta pro placení daně (cla) ve smyslu § 282 celního zákona a § 160 odst. 1 daňového řádu zachována.

[6] V případě zřízení zástavního práva se uplatní třicetiletá objektivní lhůta pro vybrání a vymáhání daně (včetně příslušenství), která začíná běžet okamžikem zřízení zástavního práva (§ 282 odst. 5 celního zákona, resp. § 160 odst. 6 daňového řádu). Den vzniku zástavního práva nastal v této věci ještě před uplynutím dvacetileté objektivní lhůty pro vybírání a vymáhání cla. V případě žalobkyně došlo k založení běhu třicetileté objektivní lhůty pro vybrání a vymáhání nedoplatku.

II. Kasační stížnost žalobkyně a vyjádření žalovaného

[7] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost, v níž namítá, že celní úřad nebyl oprávněn vydat prvostupňová rozhodnutí, jelikož uplynula lhůta k vyměření příslušných úroků z prodlení a úroků z posečkání. Stěžovatelka rozlišuje mezi prekluzí samotného celního dluhu a úroků z prodlení, resp. úroků z posečkání. Namítá, že došlo k prekluzi či promlčení práva vyměřit samotné příslušenství celního dluhu. Podle stěžovatelky měly být úroky z posečkání vyměřeny nejpozději do 31. 12. 2013.

[8] Krajský soud neodůvodnil, proč je nutné i na vyměření úroků z posečkání aplikovat šestiletou promlčecí lhůtu a není možné aplikovat tříletou prekluzivní lhůtu. Za okolností, kdy neexistovala právní úprava aplikovatelná na danou otázku a bylo možné analogicky aplikovat ustanovení celního zákona, bylo podle stěžovatelky nutno použít právní úpravu svědčící ve prospěch daňového subjektu.

[9] Stěžovatelka dále namítá, že lhůtu 6 let je nutné počítat od okamžiku, kdy bylo možné poprvé vykonat právo na vybrání a vymáhání nedoplatku, což je možné první den následující po dni splatnosti úroků z prodlení. Rozhodnutími správního orgánu prvního stupně byly vyměřeny úroky z prodlení za období od 14. 11. 1995 do 30. 6. 1997 a za období od 1. 4. 2010 do 14. 5. 2015. Úroky z prodlení vzniklé v období od 14. 11. 1995 do 30. 6. 1997 se staly v plném rozsahu splatnými ke dni 30. 6. 1997. Podle § 63 odst. 2 a 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek na úrocích z prodlení mohl správní orgán prvního stupně uplatnit poprvé 1. 7. 1997 a v tento den počala běžet šestiletá lhůta stanovená v § 282 odst. 1 celního zákona. Tato lhůta uplynula dne 31. 12. 2003. Správní orgán prvního stupně neprovedl žádné úkony, které by prodloužily příslušné lhůty. Správní orgán zřídil zástavní právo k nemovitostem stěžovatelky za účelem úhrady příslušenství cla, u něhož nárok na jeho zaplacení ke dni vydání takového rozhodnutí neexistoval.

[10] Podle vyjádření žalovaného v případě rozhodnutí o předepsání úroku z prodlení i v případě posečkání dle účinného znění celního zákona (od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002) nejde o vyměřovací lhůtu, na kterou by se vztahoval režim prekluze, nýbrž o fázi vymáhání resp. vybrání celního dluhu, na kterou se vztahuje režim promlčení.

III. Právní názor druhého senátu

[11] V případě stěžovatelky jsou stěžejní tyto otázky: zda došlo k prekluzi práva vyměřit úroky z posečkání a z prodlení, zda došlo k promlčení práva na vybrání a vymáhání úroků z posečkání a z prodlení a zda bylo zákonně zřízeno zástavní právo na nemovitostech ve vlastnictví stěžovatelky za účelem zajištění úroku z prodlení a úroku z posečkání.

[12] V prvé řadě druhý senát považoval za nutné určit, jaká právní úprava je rozhodná pro posouzení vzniku, prekluze, resp. promlčení úroku z prodlení a úroku z posečkání.

[13] Otázka vzniku úroku z prodlení a vzniku úroku z posečkání i otázka zániku práva nedoplatek cla vyměřit a vymáhat je otázkou práva hmotného (srov. obdobně rozsudek ESD ze dne 23. 2. 2006, Molenbergnatie NV, C 201/04, Sb. rozh. s. I 2049, body 39 až 41). K hmotněprávní povaze prekluze práva vyměřit a práva vymáhat celní dluh srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007  161, publ. pod č. 1542/2008 Sb. NSS, dále také rozsudek ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009  107).

[14] Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 9. 2012, č. j. 9 Afs 36/2012  45, „jsou ohledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní sféry daňového subjektu správci daně vázáni právními předpisy platnými v době vzniku celního dluhu“. Naproti tomu procesní otázky se zásadně řídí platnými a účinnými procesními předpisy (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009  105, publ. pod č. 1837/2009 Sb. NSS, usnesení rozšířeného senátu ze dne 30. 11. 2010, č. j. 5 Afs 86/2009  121).

Úrok z prodlení

[15] Dále se otázkou rozhodné právní úpravy druhý senát zabýval konkrétně ve vztahu k úroku z prodlení.

[16] Z judikatury Nejvyššího správního soudu plyne, že promlčení a prekluze úroku z prodlení se posoudí podle právních předpisů účinných v době vzniku celního dluhu. Rozhodným je tedy okamžik vzniku samotného celního dluhu, nikoliv úroku z prodlení. V případě úroku z prodlení v souvislosti s celním dluhem se tudíž uplatní stejné pravidlo jako při posouzení úroku z prodlení u dluhu daňového či u úroku z daňového odpočtu (podle rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 2. 2021, č. j. 7 Afs 351/2019  24, a ze dne 28. 2. 2017, č. j. 2 Afs 15/2017  23, či ze dne 19. 6. 2019, č. j. 7 Afs 373/2018  39).

[17] Vznik celního dluhu upravují §§ 238 až 253 celního zákona ve znění účinném do 30. 6. 1997, v nichž je v návaznosti na specifické situace (např. propuštění zboží podléhajícího dovoznímu clu do volného oběhu, nezákonný dovoz zboží podléhajícího dovoznímu clu do tuzemska, vývoz zboží do zahraničí) stanoven určitý okamžik vzniku celního dluhu.

[18] Z platebních výměrů celního dluhu ze dne 26. 10. 1995 výslovně vyplývá, že celní dluh v případě stěžovatelky vznikl dne 10. 8. 1994. Tyto platební výměry byly stěžovatelce doručeny až dne 3. 11. 1995 a celní dluh byl splatný do 10 dnů ode dne jejich doručení, tj. dne 13. 11. 1995. Stěžovatelka byla v prodlení ode dne 14. 11. 1995. Podle prvostupňových rozhodnutí celní úřad vyměřil úrok z prodlení ve vztahu k jednotlivým platebním výměrům na celní dluh za různá období, přičemž zohlednil i období, v nichž rozhodl o povolení posečkání. Z prvostupňových rozhodnutí týkajících se úroku z prodlení vyplývá, že ode dne prvotního prodlení (14. 11. 1995) trvalo v průběhu času prodlení po různě dlouhou dobu a bylo (v některých případech i opakovaně) přerušováno obdobím, kdy stěžovatelka podle podkladů obsažených ve spise v prodlení nebyla. Navíc období prodlení netvoří spolu s obdobím posečkání jedno celistvé období tak, že by se dalo říci, že v prodlení stěžovatelka nebyla ve chvíli, kdy trvalo posečkání.

[19] Druhý senát má za to, že krajský soud nesprávně posoudil otázku vzniku celního dluhu. Ten nevznikl ke dni 3. 11. 1995, kdy byly platební výměry doručeny stěžovatelce, ale dne 10. 8. 1994, o němž jako o dni vzniku dluhu hovoří i platební výměry, což žalovaný ani stěžovatelka nezpochybňují. Podle data 10. 8. 1994 se určí i právní úprava rozhodná pro vznik úroku z prodlení. Toto pochybení však nemá vliv na posouzení rozhodné právní úpravy, jelikož ta byla ke dni vzniku celního dluhu i ke dni 3. 11. 1995 totožná.

a) Promlčení práva vybrat a vymáhat úrok z prodlení

[20] Druhý senát postupoval tak, že nejprve zjistil, jaká právní úprava je pro posouzení promlčení práva vybrat a vymáhat úrok z prodlení rozhodná, jaká je podle ní délka promlčecí lhůty a kdy lhůta počala běžet. Níže podrobně zdůvodněným postupem dovodil, že podle rozhodné právní úpravy začala šestiletá promlčecí lhůta běžet splatností úroku z prodlení, která nastala až po jeho vyměření. Teprve poté mohl dospět k dílčímu závěru, že k promlčení nedošlo, a uvažovat o případné prekluzi.

[21] Krajský soud v bodě 13 napadeného rozsudku s odkazem na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2010, č. j. 5 Afs 86/2009  55, dovodil, že „promlčení práva vybrat a vymáhat nedoplatek cla se (do 31. 12. 2010) výlučně řídilo ustanovením § 282 celního zákona, dle něhož se právo vybrat a vymáhat nedoplatek cla promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal splatným“. V bodě 14 napadeného rozsudku dále uvedl, že od 1. 1. 2011 došlo v souvislosti s účinností daňového řádu ke zrušení § 282 celního zákona, přičemž podle § 264 odst. 5 a § 160 odst. 1 daňového řádu je délka lhůty pro placení daně (cla) šest let, tedy v téže délce jako podle § 282 celního zákona.

[22] Podle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997, nebyloli clo zaplaceno ve stanovené lhůtě, bude z nezaplacené částky cla vyměřen úrok z prodlení, který je příslušenstvím cla. Úrok z prodlení nesmí být nižší než úrok uvedený v § 277 odst. 3 (zdůraznění dodáno). Ze zákonné úpravy účinné od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997 tedy vyplývá, že úrok z prodlení mohl poprvé vzniknout dnem následujícím po uplynutí splatnosti celního dluhu, tj. 14. 11. 1995, a vznikal dále po dobu prodlení stěžovatelky.

[23] Promlčení práva vybrat a vymáhat úrok z prodlení se řídí jakožto hmotněprávní otázka také podle právní úpravy účinné v den vzniku celního dluhu, tj. podle § 282 celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002, jak shodně dovodil krajský soud. Podle tohoto ustanovení:

(1) Právo vybrat a vymáhat nedoplatek cla se promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal splatným.
(2) Jeli proveden úkon směřující k vybrání nebo vymožení nedoplatku, promlčecí lhůta se přerušuje a počíná běžet nová promlčecí lhůta po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl dlužník o tomto úkonu zpraven; nedoplatky cla lze však vymáhat nejpozději do 20 let počítaných od konce roku, ve kterém se stal nedoplatek splatným.
(3) K promlčení se přihlédne pouze tehdy, jeli to dlužníkem namítáno, a jen v rozsahu uplatňované námitky.
(4) Jeli nedoplatek cla zajištěn na movitých věcech, nemůže se zástavní právo promlčet, máli věřitel zástavu v držení.
(5) Jeli nedoplatek cla zajištěn zástavním právem na nemovitostech zápisem v příslušné evidenci, nelze do 30 let po tomto zápisu proti uplatnění zajištěného práva namítat promlčení nedoplatku.
(6) Úkonem k vymáhání nedoplatku cla je také písemná upomínka o zaplacení cla doručená dlužníkovi (zdůraznění dodáno).

[24] Nutno je však také zohlednit legislativní vývoj v průběhu trvání prodlení, jelikož později účinná přechodná ustanovení mohou potenciálně určit, že promlčení práva vybrat a vymáhat úrok z prodlení se řídí pozdější právní úpravou.

[25] S účinností od 1. 7. 1997 byl § 281 novelou č. 113/1997 Sb. z celního zákona vypuštěn, aniž by tato novela stanovila jakákoliv přechodná ustanovení týkající se úroků z prodlení. Zároveň touto novelou došlo ke změně § 320 celního zákona, a to tak, že [n]estanovíli tento nebo zvláštní zákon jinak, platí pro řízení před celními orgány při rozhodování o propuštění zboží do navrženého režimu nebo o ukončení režimu, do kterého bylo zboží propuštěno a o vyměřování a vybírání cla, daní a poplatků, vybírání pokut a skladného a vymáhání nedoplatků obecné předpisy o správě daní a poplatků, s výjimkou ustanovení § 4, § 5 odst. 3, § 6, 11, 20, 33 a 34, 36 až 41, 44 a 45, § 46 odst. 1, 2, 3, 4, 5, 6 a 9, § 47, 51, 55a, § 57 odst. 1, 2 a 5, § 59 odst. 3, 4, 5 a 6, § 62, § 63 odst. 3, § 64 a 65, 67 až 72, 76 a části osmé. Odkazovaným obecným předpisem o správě daní a poplatků byl zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, který ve znění účinném ode dne 1. 7. 1997 v případě prodlení nezakotvoval úpravu úroků z prodlení, ale úpravu penále podle § 63. Tato změna právní úpravy v průběhu trvání prodlení tedy neměla vliv na otázku, podle které právní úpravy je nutno posuzovat hmotněprávní aspekty úroku z prodlení v případě stěžovatelky.

[26] Od 1. 7. 2002 nabyl účinnosti zákon č. 1/2002 Sb., jenž do právní úpravy celního zákona zavedl § 276, podle jehož odstavce 1 písm. b), [n]ezaplatíli dlužník vyměřenou částku cla ve lhůtě splatnosti, celní úřad předepíše úrok z prodlení postupem podle zvláštního právního předpisu. Odkazovaným zvláštním právním předpisem byl zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Tato novela neobsahuje žádná přechodná ustanovení týkající se úroků z prodlení. Ani tato změna právní úpravy v průběhu trvání prodlení stěžovatelky proto nemá vliv na otázku, podle které právní úpravy se posoudí hmotněprávní aspekty úroku z prodlení. Právní úprava v této podobě byla účinná až do 30. 6. 2011, kdy zákon č. 104/2011 Sb. zrušil § 276 celního zákona a v § 320 odst. 1 písm. c) téhož zákona zakotvil, že [n]estanovíli tento nebo zvláštní zákon nebo přímo použitelný předpis Evropských společenství jinak, platí pro řízení před celními orgány v ostatních věcech daňový řád, tj. § 252 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
[27] Daňový řád zároveň v § 264 odst. 14 stanovil, že [p]ro daně, jejichž původní den splatnosti nastal do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se uplatní úrok z prodlení podle dosavadních právních předpisů. Otázka vzniku a trvání úroku z prodlení se tedy i po účinnosti daňového řádu posoudí podle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997.

[28] Avšak od 1. 1. 2011 nabyl účinnosti § 264 odst. 5 daňového řádu, podle něhož [b]ěh a délka lhůty pro promlčení práva vybrat a vymáhat daňový nedoplatek, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro placení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro placení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona (zdůraznění dodáno). Pokud tedy promlčecí lhůta k vybrání a vymáhání úroku z prodlení neuplynula do 1. 1. 2011, řídí se od tohoto data podle § 160 odst. 1 daňového řádu, podle něhož [n]edoplatek nelze vybrat a vymáhat po uplynutí lhůty pro placení daně, která činí 6 let. Lhůta pro placení daně začne běžet dnem splatnosti daně. Jdeli o nedoplatek z částky daně, k jejíž úhradě byla stanovena náhradní lhůta splatnosti, začne lhůta pro placení běžet náhradním dnem splatnosti daně (v tomto znění účinný i ke dni vydání napadených rozhodnutí žalovaného). Počátek běhu této lhůty je zachován (§ 264 odst. 5 daňového řádu). Lhůta pro placení daně je 6 let (§ 160 odst. 1 daňového řádu), tzn. stejně dlouhá jako podle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997.

[29] Druhý senát je toho názoru, že vznik úroku z prodlení se posoudí podle právní úpravy účinné v době vzniku celního dluhu, tj. dle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997. Promlčecí lhůta práva na vybrání a vymáhání úroku z prodlení se do 1. 1. 2011 řídí § 282 celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002. Po nástupu účinnosti daňového řádu se ode dne 1. 1. 2011 promlčení práva na vybrání a vymáhání úroku z prodlení posuzuje podle § 160 daňového řádu jako lhůta pro placení daně (pokud do 1. 1. 2011 neuplynula). Okamžik a podmínky jejího počátku se však nadále určují podle § 282 celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002.

[30] Dále musel druhý senát zvážit, jestli krajský soud správně posoudil, zda promlčecí lhůta vybrat a vymáhat úrok z prodlení uběhla. V odstavci 16 napadeného rozsudku krajský soud uvedl, že šestiletá lhůta k vybrání a vymáhání nedoplatků cla neuplynula, jelikož se „nedoplatky cla staly splatnými v roce 1995 a od konce tohoto roku tedy běžela šestiletá lhůta určená pro vybrání a vymáhání nedoplatků, která uplynula k 31. 12. 2001. […] celní úřad v celém průběhu správního řízení činil řadu kvalifikovaných úkonů, které mimo jiné vedly k přerušení běhu jednotlivých lhůt ve smyslu § 282 odst. 2 celního zákona“.

[31] Stěžovatelka namítá, že krajský soud opomněl rozlišit mezi vznikem nedoplatku cla a vznikem nedoplatku příslušenství. Lhůtu 6 let podle § 282 celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002 je podle ní nutné počítat od okamžiku, kdy bylo možné poprvé vykonat právo na vybrání a vymáhání nedoplatku, což je první den následující po dni splatnosti úroků z prodlení. Rozhodnutími správního orgánu prvního stupně podle stěžovatelky byly vyměřeny úroky z prodlení za období od 14. 11. 1995 do 30. 6. 1997 a za období od 1. 4. 2010 do 14. 5. 2015. Úroky z prodlení vzniklé v období od 14. 11. 1995 do 30. 6. 1997 se podle ní staly v plném rozsahu splatnými ke dni 30. 6. 1997. Stěžovatelka odkazuje na § 63 odst. 2 a 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podle něhož právo vybírat a vymáhat daňový nedoplatek na úrocích z prodlení mohl správní orgán prvního stupně uplatnit poprvé 1. 7. 1997 a v tento den počala běžet šestiletá lhůta stanovená v § 282 odst. 1 celního zákona. Tato lhůta podle stěžovatelky uplynula dne 31. 12. 2003.

[32] Podle druhého senátu ze shora citovaného § 282 odst. 1 celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002 vyplývá, že počátkem promlčecí lhůty práva vybrat a vymáhat nedoplatek cla je okamžik, ve kterém se tento nedoplatek cla stal splatným.

[33] Nutno je tedy posoudit, v jaký okamžik se stal splatným úrok z prodlení v případě stěžovatelky.

[34] Z již citované právní úpravy rozhodné pro vznik úroků z prodlení [§ 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997] podle druhého senátu toliko vyplývá, že nebyloli clo zaplaceno ve stanovené lhůtě, bude z nezaplacené částky cla vyměřen úrok z prodlení, který je příslušenstvím cla.

[35] Tuto právní úpravu lze srovnat s později účinným zákonným zněním § 252 daňového řádu (který se však na úrok z prodlení v případě stěžovatelky neaplikuje). Ustanovení § 252 daňového řádu stanovuje, že úrok z prodlení je splatný dnem, ve kterém jsou splněny zákonné podmínky pro jeho vznik, tj. každým dnem, kdy je dlužník v prodlení. Tato právní úprava výslovně stanovuje okamžik, jímž se úrok z prodlení stává ze zákona splatným. Oproti tomu však rozhodná úprava § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997 v případě stěžovatelky neříká, jakým okamžikem nastává splatnost úroku z prodlení. Pouze stanoví, že pokud nebylo clo zaplaceno, bude z nezaplaceného cla vyměřen úrok z prodlení. Z tohoto znění zákona je nutno dovodit, že splatnost úroku z prodlení nemůže nastat dříve než okamžikem jeho vyměření. Zároveň podle § 282 odst. 1 celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002 platí, že nenastalali splatnost nedoplatku cla – v tomto případě tedy úroku z prodlení, nepočne běžet ani lhůta k jeho vybrání a vymáhání.

[36] Druhý senát tak dospěl k závěru, že krajský soud i žalovaný nesprávně posoudili počátek běhu promlčecí lhůty pro vybrání a vymáhání úroku z prodlení. V roce 1995 se stal splatným toliko celní dluh. Po splatnosti celního dluhu sice počalo prodlení stěžovatelky, a tedy každým dnem vznikal úrok z prodlení. Avšak splatností celního dluhu a prodlením nenastala v důsledku absence výslovné právní úpravy automaticky splatnost samotného úroku z prodlení, která je rozhodná pro počátek běhu promlčecí lhůty. K „zesplatnění“ úroku z prodlení bylo ve smyslu § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997 třeba jej vyměřit a stanovit lhůtu k jeho zaplacení. Až poté (tj. po roce, ve kterém se stal splatným) mohla počít běžet šestiletá promlčecí lhůta na vybrání a vymáhání úroku z prodlení.

[37] Druhý senát považuje za podstatné dodat, že tímto výkladem není narušen princip, že úrok z prodlení jakožto příslušenství sleduje osud celního dluhu jako jistiny. Ačkoliv tato konstrukce fakticky znamená oddělenou splatnost úroků z prodlení od splatnosti celního dluhu, a tedy i oddělený počátek běhu promlčecí lhůty práva na jejich vybrání a vymáhání, takto vztah úroku z prodlení a celního dluhu stanovuje přímo rozhodné znění zákona. V dané věci není třeba řešit otázku, zda by bylo možno vybírat a vymáhat úroky z prodlení u toho celního dluhu, u něhož je právo na jeho vybrání a vymáhání již promlčeno (namítáli to subjekt); k ní se proto druhý senát nevyjadřuje.

[38] Žalovaný splatnost úroků z prodlení neřešil a krajský soud jeho přístup převzal. V napadených rozhodnutích žalovaný konstatoval, že šestiletá promlčecí lhůta počala běžet dne 1. 1. 1996, tj. následující rok poté, co nabyl splatnosti celní dluh samotný. To však není správné. K vyměření úroku z prodlení došlo prvostupňovými rozhodnutími dne 10. 11. 2015. Podle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997 a § 282 odst. 1 celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002, resp. § 160 odst. 1 daňového řádu, tak šestiletá promlčecí lhůta začala běžet až dne 1. 1. 2016.

[39] Druhý senát shledal, že toto nesprávné posouzení nemělo vliv na zákonnost napadeného rozsudku a potažmo ani na zákonnost rozhodnutí žalovaného, jelikož šestiletá promlčecí lhůta k vybrání či vymáhání úroku z prodlení začala běžet až dne 1. 1. 2016, jak dovodil druhý senát. Bez ohledu na další okolnosti, které mají vliv na její běh, tato lhůta ke dni vydání napadeného rozsudku ještě neuběhla.

[40] Stěžovatelka dále ve svých námitkách poukazuje na skutečnost, že úrok z prodlení byl celním úřadem vyměřen v případě každého celního dluhu za dvě (případně více) oddělených období, v nichž stěžovatelka v prodlení nebyla v důsledku povoleného posečkání či právní úpravy, která pro dané období stanovila vyměřit penále. Druhý senát se neztotožňuje s argumentací stěžovatelky, že „přetržení“ prodlení v jejím případě mělo za následek splatnost části úroku z prodlení, a tedy počátek běhu promlčecí lhůty práva na vybrání a vymáhání. Jak již shora vyložil, celní zákon ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 2002 nestanovil zákonný okamžik splatnosti úroku z prodlení, pouze zakotvil, že tento úrok bude vyměřen. Počátek běhu promlčecí lhůty práva vybrat a vymáhat úrok z prodlení je proto nutno spojovat s okamžikem jeho vyměření.

[41] Podle druhého senátu tedy nejsou napadená rozhodnutí a rozsudek krajského soudu nezákonné z důvodu, že by uběhla promlčecí lhůta k vybrání a vymáhání úroku z prodlení, ačkoliv související otázky žalovaný i krajský soud posoudili nesprávně.

b) Prekluze práva vyměřit úrok z prodlení

[42] Druhý senát dále posoudil otázku, zda se v případě stěžovatelky ve vztahu k úrokům z prodlení uplatní prekluzivní lhůta k jejich vyměření. Ačkoliv to stěžovatelka ve své kasační stížnosti nenamítala, druhý senát se tím zabýval z úřední povinnosti, jelikož se jedná o otázku prekluze práva daň, resp. clo, vyměřit (podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008  135).

[43] Krajský soud i žalovaný byli přesvědčeni, že se nejedná o vyměřovací fázi daňového řízení, ale fázi placení (vymáhání) daně. Vyšli z judikatury Nejvyššího správního soudu vztahující se k penále (např. rozsudky ze dne 10. 4. 2009, č. j. 5 Afs 137/2006  139, a ze dne 30. 1. 2014, č. j. 5 Afs 12/2012  52). Zmíněná rozhodnutí se však týkají § 63 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006, podle kterého penále je splatné dnem, kdy byly splněny zákonem stanovené podmínky pro jeho uplatnění. Předpis penále sdělí správce daně daňovému dlužníkovi platebním výměrem. Proti platebnímu výměru se daňový dlužník může odvolat do třiceti dnů od jeho doručení. O tomto předpisu se daňový dlužník může vyrozumět kdykoliv, pokud to vyžaduje stav jeho účtu, zejména při daňové exekuci; o předpisu se daňový dlužník zpravidla vyrozumí do třiceti dnů poté, kdy daňový nedoplatek byl zcela vyrovnán, nejpozději však ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně. Penále uvedené v platebním výměru je splatné v náhradní lhůtě patnácti dnů ode dne doručení platebního výměru, pokud nebylo již uhrazeno (zdůraznění dodáno). Odkazovaná judikatura není na případ stěžovatelky aplikovatelná.

[44] V případě stěžovatelky se totiž podle druhého senátu úroky z prodlení řídí § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997, jak bylo shora vyloženo.

[45] V porovnání s § 63 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb. ve znění účinném do 31. 12. 2006 tedy § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997 stanoví toliko, že nebyloli clo zaplaceno ve stanovené lhůtě, bude z nezaplacené částky cla vyměřen úrok z prodlení, který je příslušenstvím cla. Celní zákon tedy nestanoví nezávisle na platebním výměru okamžik splatnosti úroku z prodlení ani neupravuje, v jaký okamžik je možno úrok z prodlení vůči dlužníkovi uplatnit poprvé. Splatnost, respektive okamžik, kdy je možno úrok z prodlení vůči dlužníkovi uplatnit poprvé, je přitom zásadní pro určení počátku běhu lhůty k vybrání a vymáhání úroku z prodlení.

[46] Druhý senát dospěl k závěru, že výše citovaná judikatura ve vztahu k § 63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, se na případ stěžovatelky neaplikuje. S ohledem na rozdílnost dikce zákonné úpravy nelze dospět k závěru, že vyměření úroku z prodlení podle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997 by bylo omezeno pouze promlčecí lhůtou práva na vybrání a vymáhání dluhu a nevztahovala by se na něj prekluzivní lhůta pro vyměření. Protože s okamžikem vyměření je spojena splatnost samotného úroku z prodlení, teprve na okamžik vyměření se váže počátek běhu promlčecí lhůty dluh vybrat a vymáhat. Ačkoliv nelze popřít, že vznik úroku z prodlení podle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997 je systematicky zařazen do hlavy třinácté, díl třetí, oddíl druhý „Splatnost cla a postup při placení cla“, dikce zákonné úpravy úroku z prodlení v § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997 svědčí tomu, že pro jeho splatnost je nutno jej vyměřit. Pokud by se na právo vyměřit úrok z prodlení nevztahovala prekluzivní lhůta, znamenalo by to libovůli celního úřadu, který by mohl vyčkávat s vyměřením úroku z prodlení takřka po neomezenou dobu.

[47] V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009  105, se uvádí: „Zásahy veřejné moci do soukromé sféry jsou zásadně limitovány během času. Pokud zákon směřuje k vytvoření zvláštní skupiny majetkových pohledávek státu, jejichž uplatnění nepodléhá žádné časové limitaci, ohrožuje právní jistotu adresátů právních norem (čl. 1 odst. 1 Ústavy). Smyslem prekluze stejně jako promlčení je jednak přispívat k právní jistotě účastníků právních vztahů, jednak stimulovat věřitele (ať již jím je subjekt soukromého práva nebo veřejná moc) k včasnému uplatnění jeho práv. V případě nároků veřejné moci nadto prekluze, případně promlčení, snižuje možnost svévolných zásahů do právní sféry fyzických a právnických osob.“

[48] Ze zásady právní jistoty vyplývá, že celnímu úřadu nemůže být dána libovůle vyměřit úrok z prodlení neomezeně dlouho od okamžiku, kdy se dlužník v prodlení ocitl. K vyměření úroku z prodlení přitom celní úřad není nucen ani lhůtou k vymáhání úroku z prodlení, jelikož, jak bylo výše uvedeno, jeho splatnost, a tedy i vymahatelnost, nastává až okamžikem doručení platebního výměru. Vzniká tak situace, která je v rozporu s principem právní jistoty. Druhý senát proto dospěl k závěru, že od prvního okamžiku prodlení je celní úřad vázán prekluzivní lhůtou práva úrok z prodlení vyměřit. Posouzení krajského soudu i žalovaného je v tomto ohledu podle druhého senátu nesprávné.

[49] Nutno je však vzít v potaz, že teprve § 268 celního zákona účinného v době od 1. 7. 2002 do 30. 4. 2004 stanovil prekluzivní lhůtu tří let k vyměření cla. Ačkoliv v okamžiku vzniku celního dluhu toto ustanovení nebylo účinné a nelze se podle něj řídit, je možné odkázat na již citovaný rozsudek ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009  105, v němž Nejvyšší správní soud učinil tento závěr: „Protože celní zákon (zákon č. 13/1993 Sb.) v době mezi 1. 7. 1997 a 30. 6. 2002 [tj. za totožné právní úpravy jako v nynějším případě] nestanovil prekluzivní lhůtu pro vyměření cla, nutno s ohledem na § 320 písm. b) celního zákona (ve znění zákona č. 113/1997 Sb.) aplikovat subsidiárně § 4 odst. 2 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, podle něhož daň nelze vyměřit ani vymáhat po uplynutí tří let od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník nebo plátce povinen podat přiznání nebo hlášení, popřípadě dlužník srazit daň nebo zálohu na tuto daň.“ Druhý senát dospěl k závěru, že ačkoliv se tento výklad vztahuje k vyměření cla, lze jej analogicky aplikovat i na vyměření úroku z prodlení v případě stěžovatelky. Krajský soud v bodě 12 napadeného rozsudku uvádí, že judikát č. j. 1 Afs 15/2009  105 „tyto závěry výslovně vztáhl pouze na lhůtu k vyměření samotného celního dluhu“. Situace posuzovaná Nejvyšším správním soudem v rozsudku č. j. 1 Afs 15/2009  105 se vskutku týkala prekluzivní lhůty na vyměření celního dluhu. Nejvyšší správní soud se však nikterak nevyslovil k otázce případného vyměření úroku z prodlení a s tím související prekluzí. V souvislosti s promlčecí lhůtou k právu vybrat a vymáhat nedoplatek cla pouze uvedl, že touto lhůtou nelze vyplnit protiústavní mezeru v zákoně způsobenou absencí prekluzivní vyměřovací lhůty. To není možné, jelikož promlčení práva vybrat a vymáhat nedoplatek cla se týká vymáhacího řízení, a také hlavně proto, že analogická aplikace lhůty pro vybrání a vymáhání na vyměření cla by „zcela nepřípustně stanovila velmi široké časové meze pro vyměření cla. […] Je totiž pravidlem, že lhůta pro vymožení vyměřené pohledávky je podstatně delší než lhůta pro její vyměření.“ (bod 33 rozsudku č. j. 1 Afs 15/2009  105). Tato argumentace podporuje i shora popsané závěry, které druhý senát učinil v nyní posuzované věci. Aplikovalali by se na úrok z prodlení pouze šestiletá promlčecí lhůta k jeho vybrání a vymožení jen z důvodu systematického zařazení úroku z prodlení v celním zákoně, fakticky by to znamenalo, že pokud jej v této šestileté lhůtě celní úřad vyměří (tj. „zesplatní“), přeruší se promlčecí lhůta a počne běžet znovu (§ 282 odst. 2 celního zákona v rozhodném znění); celní úřad tak získá k vybrání a vymožení dalších šest let. Absence prekluzivní lhůty pro vyměření úroku z prodlení a aplikace pouze promlčecí lhůty pro vymožení a vybrání znamená podstatné prodloužení časového intervalu, kterým celní úřad disponuje. To je i podle rozsudku č. j. 1 Afs 15/2009  105 zcela nepřípustné.

[50] Druhý senát tedy na základě výše uvedených úvah zamýšlel vyslovit, že otázku aplikace prekluzivní lhůty k vyměření úroku z prodlení krajský soud i žalovaný posoudili nesprávně. V důsledku toho se vůbec nezabývali otázkou, zda prekluzivní lhůta k vyměření úroku z prodlení v případě stěžovatelky před vyměřením úroku z prodlení prvostupňovými rozhodnutími uplynula, a proto má toto nesprávné posouzení za následek nezákonnost napadeného rozsudku i napadených rozhodnutí žalovaného. Žalovaný by proto měl v dalším řízení posoudit, zda v konkrétním případě stěžovatelky uplynula prekluzivní lhůta k vyměření úroku z prodlení.

IV. Odlišný právní názor v jiném rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
[51] Výše podaný právní názor druhého senátu je však neslučitelný s právním závěrem vysloveným v dřívějším rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, konkrétně v rozsudku ze dne 16. 2. 2016, č. j. 3 Afs 247/2015  28, a to ohledně téže otázky v prostředí shodné právní úpravy [§ 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997]. Třetí senát dospěl k závěru, že se prekluzivní lhůta u úroku z prodlení neuplatní, neboť se jedná o fázi vymáhání.
[52] Totožná právní otázka je rozhodná pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti stěžovatelky, i pokud jde o úrok z posečkání a možnost zřízení zástavního práva. Tyto aspekty však třetí senát neřešil, proto jeho rozhodnutí překážku vyslovení právního názoru druhého senátu ohledně těchto otázek netvoří. Níže se vysvětluje, proč se má názor druhého senátu, který je v rozporu s jiným, již vysloveným názorem Nejvyššího správního soudu, promítnout i do těch částí rozhodnutí žalovaného, které se týkají úroku z posečkání a zástavního práva.
V. Promítnutí právního názoru druhého senátu do řešení souvisejících otázek
V.A Úrok z posečkání

[53] Druhý senát nejprve dovodil, že se aplikuje celní zákon ve znění účinném od 1. 7. 2002 do 31. 12. 2010. Podle jeho § 275 splatnost úroku z posečkání nastane do 8 dnů ode dne doručení platebního výměru, kterým byl vyměřen. Žalovaný i krajský soud odvozovali běh šestileté promlčecí lhůty od splatnosti celního dluhu. I když to byl chybný dílčí závěr, neměl vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, neboť promlčecí lhůta ke dni vydání napadeného rozsudku neuběhla. Proto nastala situace, kdy se Nejvyšší správní soud obdobně jako u úroku z prodlení musel zabývat i tím, zda lze aplikovat prekluzivní lhůtu k vyměření úroku z posečkání. Obdobně jako u úroku z prodlení i zde žalovaný a krajský soud nahlíželi na aplikaci prekluzivní lhůty nesprávně, takže neřešili, zda v posuzované věci uplynula, či ne.

V.B Zřízení zástavního práva

[54] V souvislosti se zřízením zástavního práva stěžovatelka namítá, že dříve než celní úřad k zajištění úroků z prodlení a z posečkání zástavní právo zřídil, uplynula lhůta k jejich vyměření či vybrání a vymožení. Zástavním právem je možné zajistit pouze pohledávku existující (§ 170 daňového řádu ve znění účinném ke dni vydání prvostupňového rozhodnutí o zřízení zástavního práva).

[55] Ve vztahu k promlčecí lhůtě k vybrání a vymáhání úroků z prodlení i z posečkání námitka stěžovatelky není podle druhého senátu důvodná, jelikož tato promlčecí lhůta doposud neuběhla, jak bylo shora vyloženo, a zároveň prvostupňová rozhodnutí o zřízení zástavního práva celní úřad vydal dne 29. 12. 2015 a dne 30. 12. 2015, tj. zástavní právo vzniklo ještě před počátkem běhu této promlčecí lhůty dne 1. 1. 2016. Úrok z prodlení i úrok z posečkání přitom již na straně stěžovatelky ze zákona k tomuto dni existovaly, ačkoliv nebyly splatné.

[56] Situace je však odlišná ve vztahu k prekluzivní lhůtě k vyměření. Jelikož žalovaný i krajský soud nesprávně dovodili, že se na úrok z prodlení ani na úrok z posečkání prekluzivní vyměřovací lhůta neaplikuje, nezabývali se ani otázkou, zda tato lhůta před zřízením zástavního práva uběhla, či nikoliv.

[57] Závěr, zda má být podle rozhodné právní úpravy aplikována prekluzivní lhůta na vyměření úroku z prodlení a úroku z posečkání, je podstatný i pro otázku zákonnosti zřízení zástavního práva v této věci. Pokud se prosadí názor druhého senátu jako správný, bude žalovaný muset posoudit, zda lhůta neuběhla. Pokud se tak stalo (došlo k prekluzi zajištěné pohledávky), zaniklo v důsledku své akcesorické povahy i zástavní právo.

[58] Ačkoliv lze souhlasit s odůvodněním žalovaného, že v rámci přezkumu rozhodnutí o zřízení zástavního práva se nelze znovu zabývat zákonností platebních výměrů na úrok z prodlení a z posečkání, k jejichž zajištění zřizované zástavní právo slouží, prekluze práva vyměřit úrok z prodlení a z posečkání ovšem znamená zánik zajišťované „pohledávky“ ze zákona, a tedy fakticky v důsledku principu akcesority i „zánik“ práva zástavního. Prekluze je institut, jímž je správce daně či celní úřad povinen se zabývat z úřední povinnosti v mnoha řízeních, například i při vydávání zajišťovacích příkazů (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2017, č. j. 5 Afs 83/2017 – 76). Z důvodu akcesorického vztahu mezi zajišťovanou pohledávkou a zástavním právem je nutno dovodit, že prekluze práva vyměřit zajišťovanou pohledávku se musí zkoumat z úřední povinnosti i v souvislosti s rozhodnutím o zřízení zástavního práva.

VI. Závěr

[59] Druhý senát dospěl shora popsaným postupem k závěru, že vyměřit úrok z prodlení podle § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona ve znění účinném od 1. 1. 1993 do 30. 6. 1997 lze pouze, pokud dosud neuběhla prekluzivní lhůta. Podle dřívějšího rozhodnutí třetího senátu se však ve stejné situaci prekluzivní lhůta k jeho vyměření neuplatní. Na vyřešení této sporné otázky přitom závisí i posouzení dalších stěžovatelkou uvedených kasačních námitek, které se týkají prekluze práva vyměřit úrok z posečkání a zákonnosti rozhodnutí o zřízení zástavního práva. Výše popsané právní posouzení případu stěžovatelky nemůže druhý senát učinit sám, neboť právní názor vyslovený v rozsudku ze dne 16. 2. 2016, č. j. 3 Afs 247/2015  28, mu v tom brání. Takový krok může učinit pouze rozšířený senát, a proto mu druhý senát věc tímto odůvodněným usnesením postoupil (§ 17 odst. 1 s. ř. s.).

Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou přípustné opravné prostředky.

Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. J. B., JUDr. F. D., JUDr. Z. K., JUDr. P. M., JUDr. B. P., Mgr. A. R. a JUDr K. Š..

Účastníci mohou namítnout podjatost těchto soudců (§ 8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení.

V Brně dne 14. října 2021

JUDr. K. Š.
předseda senátu