2 Afs 255/2022

Plný text

2 Afs 255 2022 - 90
pokračování

[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Evy Šonkové a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Tomáše Kocourka v právní věci žalobkyně: MONETTA CK s. r. o., se sídlem [adresa] zastoupená Mgr. Ing. Janem Kabešem, advokátem se sídlem [adresa] Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 2. 2022, č. j. 111/22/520011431702498, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 9. 2022, č. j. 63 Af 4/2022131,

takto:

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Žalobkyně vznikla dne 14. 12. 2012 pod obchodní firmou FIDONIA s.r.o., načež dne 18. 12. 2012 rozhodla o emisi 50 milionů ks dluhopisů s nominální hodnotou 1 Kč, s roční úrokovou sazbou 12 % a splatností v roce 2032, a to k 28. 12. 2012 (dále jen „korunové dluhopisy“). Dne 28. 12. 2012 se její jedinou společnicí stala S. C., jež za ni téhož dne uzavřela kupní smlouvu s Ing. P. K. o nabytí jeho 100% podílu ve společnosti MONETTA CZ s.r.o. (vzniklé dne 26. 5. 1997; dále jen „Monetta CZ“), pro niž paní C. do té doby pracovala. K úhradě kupní ceny ve výši 46.350.000 Kč mělo dojít započtením s budoucí pohledávkou pana K. vůči žalobkyni z titulu úhrady emisního kurzu 46.350.000 ks korunových dluhopisů, jež upsal dne 7. 10. 2013 (pan K. následně upsal i jejich zbylý objem). Monetta CZ zanikla dne 1. 2. 2014 sloučením s žalobkyní (na základě projektu z 9. 10. 2013, s rozhodným dnem fúze 1. 1. 2013, s účinky k 1. 2. 2014), načež si žalobkyně nechala zapsat svou aktuální obchodní firmu a také si změnila sídlo na adresu bývalého sídla Monetty CZ; pan K. pro ni nadále pracoval.

[2] Žalobkyně v přiznání k dani z příjmů právnických osob za roky 2013 a 2014 (ze dne 26. 6. 2015) uplatnila úroky z korunových dluhopisů, vyplacené panu K. za roky 2013 ve výši 5.562.000 Kč a 2014 ve výši 6.000.000 Kč (dále jen „dluhopisové úroky“), jako daňově účinné náklady. Na základě daňové kontroly (zahájené dne 4. 9. 2017) jí Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) dne 14. 5. 2019, č. j. 1155370/19/221250524307564, z moci úřední doměřil daň z příjmů právnických osob za roky 2013 a 2014 ve výši 2.196.780 Kč a stanovil jí penále, neboť měl za prokázané, že snížením základu daně o dluhopisové úroky žalobkyně zneužila právo; její daňovou povinnost tím zvýšil z původně tvrzených 34.010 Kč na 2.230.790 Kč.

[3] Proti dodatečnému platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, žalovaný jej však rozhodnutím označeným v záhlaví (dále jen „napadené rozhodnutí“) zamítl. Krajský soud v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) rozsudkem označeným v záhlaví (dále jen „napadený rozsudek“) zamítl její žalobu.

II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného

II.A Kasační stížnost žalobkyně

[4] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) namítla, že kritéria zneužití práva nebyla prokázána. Korunové dluhopisy sloužily k zahájení podnikatelské činnosti stěžovatelky, respektive paní C. (která disponovala zkušenostmi v oboru stavebnictví), jež by po jejich splacení generovala zisk. Na bankovní úvěr stěžovatelka nedosáhla (nedisponovala majetkem ani nevyvíjela činnost), ručení majetkem Monetty CZ bylo příliš rizikové. Paní C. si vzhledem k nízkému věku, dlouhodobosti podnikatelského záměru a znalosti Monetty mohla dovolit riziko podstoupit. Pan K. korunové dluhopisy upsal, protože věřil pozitivnímu vývoji a své podnikání chtěl ukončit co nejrychleji; korunové dluhopisy mu oproti rozložení kupní ceny na splátky poskytovaly flexibilitu. Fúze s Monettou CZ proběhla z důvodu administrativního zjednodušení; stěžovatelka v jejím podnikání pokračuje a problémy jí způsobila až daňová exekuce. Výše kupní ceny Monetty CZ ani doba splácení korunových dluhopisů není rozhodná – stěžovatelka skrze ně získala majetek, s nímž generuje finanční prostředky a dluhy splácí bez nutnosti dalšího zadlužování.

[5] Pro posouzení ekonomické racionality transakce nebyl zjištěn dostatek údajů. Krajský soud nezohlednil omezené možnosti financování nákupu Monetty CZ, ani že korunové dluhopisy nemusely nutně být nejnákladnější alternativou. Nebylo správné pracovat pouze s účetní hodnotou Monetty CZ (nižší oproti té skutečné). Při jejím ocenění nebyl důvod zohlednit dluhopisové úroky (vznikly v té době odlišnému subjektu). Rozdíl mezi hodnotou Monetty CZ a její kupní cenou byl každopádně obvyklým podnikatelským rizikem, jehož přiměřeností se krajský soud nezabýval, ani nezohlednil dlouhodobost výnosů a možné snižování dluhopisových úroků; transakci hodnotil z pohledu jediného účetního období (záporné hodnoty v prvních letech nejsou neobvyklé).

[6] Krajským soudem citovaná judikatura není přiléhavá. Pro posouzení subjektivního kritéria zneužití práva nepostačovalo vyhodnotit ekonomickou racionalitu. Nejednalo se o řetězec umělých transakcí. Následné administrativní změny nejsou relevantní. Nepodařilo se prokázat společné jednání stěžovatelky a pana K. se společným cílem snížit její daň; společným cílem bylo pouze převést Monettu CZ a upsat korunové dluhopisy (nabytí majetku stěžovatelkou a prodej majetku Ing. K.). Není neobvyklé, že transakci usnadnila vzájemná důvěra pana K. a paní C.. Nemístná je spekulace o tom, zda by se transakce uskutečnila i mezi jinými subjekty, neboť v dané době nebyli o Monettu CZ ani korunové dluhopisy jiní zájemci. Nebylo hodnoceno, zda byl údajný zájem na dosažení daňové výhody převažující.

[7] Znalecký posudek FIDIA (včetně dodatků, z nichž druhý reaguje na tvrzení správce daně) prokazuje řadu klíčových skutečností, krajský soud však převzal nesprávný závěr žalovaného o množství jeho údajných nedostatků a odmítl jej zohlednit. Správně mělo být zadáno vypracování revizního posudku. Nesprávně byl též hodnocen posudek pana M., a to kvůli nelogickému požadavku odečíst od hodnoty Monetty CZ náklady na dluhopisové úroky.

[8] Stěžovatelce byly nesprávně přičítány jednání a motivace pana K., paní C. a Monetty CZ. Skutečnosti týkající se jiných subjektů nejsou relevantní ani tehdy, budeli prokázána jejich spojenost, neboť se jedná jen o „právní konstrukt za účelem posouzení jednoho konkrétního parametru“. Krajský soud svůj závěr o neziskovosti stěžovatelky opřel pouze o její tvrzení v návrhu na přiznání odkladného účinku, kde však zmínila potíže jen v souvislosti s daňovou exekucí. V okamžiku realizace transakce byly stěžovatelka a Monetta CZ nezávislými a oddělenými společnostmi, na což nemohla mít vliv ani jejich pozdější fúze.

[9] Nízká (účetní) hodnota Monetty CZ v posudku pana M. nemůže odůvodnit závěr o iracionalitě výše její kupní ceny, protože její majetek podhodnotil a jím využitá metoda nemířila na stanovení reálné hodnoty majetku. Posudek FIDIA vychází ze znaleckého posudku pana Procházky, podle něhož obvyklá cena stěžovatelčiných nemovitostí (ke konci roku 2019) převyšovala hodnotu dříve stanovenou panem M. o více než 30 milionů Kč; hodnota movitého majetku ji převyšovala o více než 24 milionů Kč; drobný hmotný majetek s pořizovací cenou do 40.000 Kč pan Marek vůbec nezohlednil. Hodnota vlastního kapitálu stěžovatelky ke konci roku 2021 sice činila 24.031.000 Kč, obvyklá hodnota aktiv ji však zvyšuje na 6.477.000 Kč (viz posudek pana Procházky). Vlastní kapitál stěžovatelky a její hospodaření jsou tedy trvale výnosné; za 46.350.000 Kč získala funkční podnik v hodnotě dlouhodobých aktiv cca 50 milionů Kč. Žalovaný zkreslil hodnotu ukazatele EBITDA (Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization) zamlčením toho, že hodnoty v účetních výkazech jsou založeny na hodnotách z posudku pana M.. Tržní hodnota podílu ve společnosti Monetta CZ byla násobně vyšší proti hodnotě účetní stanovené k jinému účelu posudkem pana M..

[10] Stěžovatelka hovořila o korunových dluhopisech obecně a dokládala nesplnění podmínek pro získání bankovního úvěru ke konci roku 2012. Kupní cena byla uhrazena jednorázově splacením emisního kurzu, úpis zbylé části (3.650.000 ks) korunových dluhopisů byl investicí do jejího podnikání. Dluhopisové úroky naopak nejsou relevantní; pokud by tehdy stěžovatelka Monettu CZ prodala, nového vlastníka by se její závazek je vyplácet nedotkl. Ekonomicky iracionální by transakce byla jen tehdy, byloli by následné podnikání znemožněno (činnost by byla vykazována fiktivně). Důrazem na účetní hodnotu je zastírán smysl § 2 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, a § 495 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku. Při hodnocení nižšího výnosu za rok 2014 nebyla zohledněna změna obchodní strategie z přelomu let 2012 a 2013. „Záporné jmění“ je jen dočasným účetním stavem způsobeným prováděním odpisů kupní ceny, který splacením dluhopisů zmizí a na finanční a provozní zdraví nemá vliv. Stěžovatelku nedotovaly třetí osoby, nebylo zastíráno jiné jednání. Výkladem žalovaného by za spojené osoby bylo možné považovat strany každé kupní smlouvy. Daňovými exekucemi je likvidována ekonomická podstata fungování stěžovatelky a je jí bráněno v podnikání a financování právních služeb za účelem domáhání se svého práva soudní cestou. Stěžovatelka navrhla napadený rozsudek zrušit.

II.B Vyjádření ke kasační stížnosti a jejímu doplnění

[11] Žalovaný odkázal na napadené rozhodnutí a své vyjádření k žalobě, neboť stěžovatelka opakuje dřívější námitky. Z formálního hlediska není uplatnění dluhopisových úroků jako daňově účinných v rozporu se zákonem; v tomto případě však byl uměle vytvořen řetězec ekonomicky iracionálních úkonů (ty klíčové se odehrály dne 28. 12. 2012), a to s cílem snížit daňovou povinnost stěžovatelky a zajistit nezdaněný příjem pana K.. Není rozporováno, že stěžovatelka pokračuje v činnosti Monetty CZ a generuje finanční prostředky, o ekonomickém smyslu transakce to však nevypovídá. Co se týče výše kupní ceny Monetty CZ, stěžovatelce není upírána možnost riskovat a chovat se nehospodárně; v tomto případě však šlo o indikátor možného zneužití práva. Žalovaný nesouhlasil, že ekonomicky iracionální je pouze jednání fakticky znemožňující další podnikání. Monetta CZ v letech 2009 až 2012 generovala průměrně 1.234.000 Kč čistého zisku po zdanění; stěžovatelka na její nákup emitovala 50 milionů ks korunových dluhopisů, z nichž měla dalších dvacet let vyplácet dluhopisové úroky ve výši 6 milionů Kč, na což zisk Monetty CZ nemohl stačit.

[12] Emisí korunových dluhopisů stěžovatelka žádné finanční prostředky nezískala. Pro posouzení návratnosti investice je rozhodný zisk po zdanění, z něhož se vyplácí podíl a který byl zohledněn při ocenění Monetty CZ pro účely fúze. Stěžovatelka od roku 2014 vykazuje jako hospodářský výsledek po zdanění ztrátu. Změny na trhu zde nejsou relevantní. Nezohlednění dluhopisových úroků bylo vytýkáno v souvislosti s odhadem zisku Monetty CZ v letech 2013 až 2017 v posudku pana M., který tento zpracoval v době, kdy okolnosti emise korunových dluhopisů a fúze již byly známy. Na transakci nelze nahlížet izolovaně. Tvrzené dlouhodobé výnosy nebyly prokázány a nic jim nenasvědčuje. Krajský soud nedezinterpretoval ekonomicky zjevně špatný stav stěžovatelky po úpisu korunových dluhopisů; jejich případné splacení před splatností nemohl zohlednit.

[13] Umělost jednotlivých kroků je třeba vnímat v kontextu všech okolností, včetně těch již zohledněných v rámci kritéria objektivního. Stěžovatelka a pan K. vytvořili právní vztah za účelem snížení základu daně stěžovatelky a vyplácení dluhopisových úroků, a jsou tedy spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Mezi nepropojenými subjekty by k takovému jednání nedošlo. I samotná stěžovatelka poukazuje na výhody transakce z pohledu pana K..

[14] Předložené posudky byly řádně vyhodnoceny. Posudek FIDIA byl zpracován „na míru“; jako důkaz prokazující standardnost chování subjektů zapojených do transakce a vyvracející závěr o zneužití práva nemohl obstát. Posudek pana M. byl zpracován na základě neúplných a neověřených údajů poskytnutých panem K.; odhad výše čistých zisků Monetty CZ po zdanění (sloužící i ke stanovení kupní ceny Monetty CZ) byl nereálně vysoký. Zohledněny nebyly ani náklady na dluhopisové úroky, přestože se do budoucího zisku musely promítnout. Obvyklá (tržní) hodnota Monetty CZ prokázána nebyla. Tvrzení o růstu či neměnnosti hodnoty majetku stěžovatelky jsou nepodložená, irelevantní nebo nepřípustná; posudek pana Procházky nebyl vůbec předložen. Není rozhodný ukazatel EBITDA, ale výše čistého zisku po zdanění, z níž také pan Marek počítal hodnotu Monetty CZ pro účely fúze. Tvrzení o jiných subjektech emitujících korunové dluhopisy nejsou relevantní. O simulované právní jednání se nejednalo. Nepodložená argumentace zákonem o oceňování majetku a občanským zákoníkem je irelevantní. Závěry o „spojenosti osob“ nevybočují z mezí zákona. Neexistuje povinnost přisoudit důkazním prostředkům stejnou vypovídací hodnotu jako to činí stěžovatelka. Žalovaný navrhl kasační stížnost zamítnout.

II.C Replika stěžovatelky

[15] Stěžovatelka zopakovala, že mělo být zadáno vypracování revizního posudku. Posudek pana M. dokládá ekonomickou racionalitu dříve stanovené kupní ceny Monetty CZ a tím i celé transakce. Vztah její tržní hodnoty a kupní ceny není narozdíl od subjektivního očekávání o výhodnosti koupě rozhodující. Účetní hodnota je zkreslující. Dluhopisové úroky jsou irelevantní. Sám žalovavý uznal, že majetek generuje zisky. Splacení závazku spojeného s korunovými dluhopisy možné je. Naplnění objektivního kritéria zneužití práva bylo vyvráceno; subjektivní kritérium je dovozováno toliko z kritéria objektivního nebo z tvrzení o spojenosti osob.

III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu

[16] Kasační stížnost je přípustná a projednatelná, není však důvodná.

[17] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami proti postupu žalovaného a krajského soudu ve vztahu k předloženým znaleckým posudkům. Stěžovatelka brojí proti nezohlednění posudku FIDIA (a jeho druhého dodatku) jako důkazu ekonomické racionality posuzované operace a dezinterpretaci posudku pana M. jako důkazu její absence [§ 103 odst. 1 písm. b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“)].

III.A Posudek FIDIA

[18] Znalecký posudek č. 40052020, zpracovaný za FIDIA Znalecká a. s. dne 25. 11. 2020 Ing. Irenou Votavovou s účelem posoudit efektivitu nákupu Monetty CZ stěžovatelkou a jejich následné fúze, byl předložen v odvolacím řízení. Dodatek 2 č. 77/02/2022 k posudku FIDIA předložila krajskému soudu s cílem reagovat na závěry žalovaného v seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvě k vyjádření ze dne 3. 11. 2021, č. j. 37847/21/520011431702498.

[19] Žalovaný se posudkem FIDIA zabýval v bodech 125 až 146 napadeného rozhodnutí. Nestandardní okolnosti týkající se stanovení kupní ceny Monetty CZ jím neměl za vysvětlené. Argumentaci k její skutečné hodnotě považoval za nepodloženou (odkazovaný posudek pana Procházky nebyl předložen) a zavádějící (byly zkresleny údaje o zisku Monetty CZ před úroky, zdaněním a odpisy v letech 2013 a 2014; movitý majetek byl zjevně nadhodnocen; dluhopisové úroky nebyly zohledněny). Argumentaci ke korunovým dluhopisům a daňové účinnosti obecně považoval za nepřiléhavou. Jednalo se o „posudek na míru“, účelově podporující tvrzení stěžovatelky a rozporující závěry správce daně. Jako důkaz ekonomické racionality transakce nemohl obstát.

[20] Ani krajský soud jej s ohledem na zjevnou účelovost a další důvodně vytýkané nedostatky nepovažoval za důkazní prostředek způsobilý vyvrátit závěr o absenci ekonomické racionality nákupu Monetty CZ stěžovatelkou za využití korunových dluhopisů (body 55, 67 a 68 napadeného rozsudku). Žalovaný byl oprávněn učinit úvahu ohledně jeho správnosti; jeho závěry nemusel nekriticky přejímat, neboť se nejednalo o privilegovaný důkaz (body 56 a 66 napadeného rozsudku). Dodatek 2 k posudku FIDIA krajský soud odmítl provést pro nadbytečnost – skutkový stav měl za spolehlivě zjištěný, nebyly zde sporné odborné skutkové otázky (bod 34 napadeného rozsudku). Nepřisvědčil ani žalobní námitce, že měl žalovaný správně nechat vyhotovit revizní posudek; takový postup by v dané věci byl namístě pouze, konkurovaloli by si vzájemně několik posudků, což nenastalo (bod 56 napadeného rozsudku).

[21] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že průkaznost posudku FIDIA byla dostatečně zpochybněna; z napadeného rozhodnutí a rozsudku je zřejmé, proč jím nemohl být vyvrácen závěr o absenci ekonomické racionality transakce. Stěžovatelce se nepodařilo důvodnost tohoto postupu zpochybnit a jádrem její argumentace je vlastně nesouhlas s výsledkem meritorního posouzení. Ani tvrzená povinnost nechat v případě nesouhlasu s obsahem předloženého posudku vyhotovit posudek revizní z ničeho nevyplývá.

[22] Co se týče dodatku 2 k posudku FIDIA, v jeho první části znalkyně pouze převážně doslova převzala závěry na stranách 14 a 15 posudku FIDIA o ekonomické racionalitě nákupu Monetty CZ; v jeho druhé části dokládala racionalitu zapojení korunových dluhopisů nemožností získat bankovní úvěr. S argumentací ohledně ekonomické racionality nákupu Monetty CZ se však žalovaný vypořádal a nesplnění podmínek pro získání bankovního úvěru nezpochybňoval. Mimo jiné i s ohledem na znění znaleckého úkolu [„doplnit (rozšířit) ekonomickou smysluplnost financování nákupu (…)“] lze souhlasit s krajským soudem, že cílem zde byla spíše polemika se závěry žalovaného než osvětlení odborných otázek. Ostatně ani ve stěžovatelčině případě nic nenasvědčuje výskytu odborných otázek ve smyslu § 95 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, pro jejichž posouzení by odborná erudice daňových orgánů a soudů nebyla dostatečná (srov. rozsudek NSS ze dne 8. 8. 2023, č. j. 2 Afs 167/202252, bod 15 a judikaturu tam uvedenou). Žalovaný ani krajský soud tedy nepochybili, nevyhodnotilili posudek FIDIA jako důkaz ekonomické racionality transakce a nenechalili vyhotovit posudek revizní. Krajský soud nepochybil neprovedením jeho dodatku 2 k důkazu pro nadbytečnost.

III.B Posudek pana M.

[23] Znalecký posudek č. 438302013, zpracovaný Ing. L. M. dne 7. 10. 2013 pro účely fúze stěžovatelky s Monettou CZ je přístupný ze sbírky listiny v obchodním rejstříku. Znalec v něm ocenil jmění Monetty CZ výnosovou metodou na 46.500.000 Kč.

[24] Správce daně při posuzování ekonomické racionality transakce poukázal na nesrovnalosti týkající se stanovení kupní ceny Monetty CZ ve smlouvě z prosince 2012. Podkladem nemohlo být ocenění Monetty CZ panem M. z října 2013, jež se však s kupní cenou téměř shodovalo. Pan Marek ji navíc značně nadhodnotil. Vyšel přitom pouze z podkladů pana K. (aniž by je ověřoval), podle něhož činil odhad průměrných ročních zisků Monetty CZ po zdanění v letech 2013 až 2017 5.580.000 Kč. V letech 2009 až 2012 však její průměrný čistý roční zisk činil toliko 1.234.000 Kč – při zohlednění této částky by výnosovou metodou stanovená hodnota Monetty CZ podle správce daně činila jen 10.300.000 Kč. Bylyli by dále zohledněny i dluhopisové úroky (vedoucí ke ztrátovému výsledku hospodaření), pak by její hodnota odpovídala 0 Kč (strany 13 a 26 zprávy o daňové kontrole).

[25] Žalovaný souhlasil s touto úvahou správce daně učiněnou v rámci posuzování objektivního kritéria zneužití práva; výhrady nesměřovaly vůči postupu pana M., ale pana K., který mu poskytl nerealisticky vysoký odhad budoucího čistého zisku Monetty CZ (několikanásobně převyšoval výsledky hospodaření z minulých let), navíc mu neposkytl údaje o dluhopisových úrocích, přestože byly jasným důvodem očekávat ztrátové hospodářské výsledky stěžovatelky v letech 2013 až 2017 po fúzi s Monettou CZ (body 111 a 112 napadeného rozhodnutí).

[26] I krajský soud přisvědčil, že pan K. panu M. neposkytl věrohodné podklady a že jeho posudek není s to vyvrátit závěr o absenci ekonomické racionality výše kupní ceny Monetty CZ a transakce celkově (body 66 a 67 napadeného rozsudku). Vzhledem mimo jiné k dřívějším tvrzením paní C. a Ing. Hroudy (daňového poradce stěžovatelky), že koncem roku 2012 přesná kalkulace hodnoty Monetty CZ neexistovala a že kupní cena byla stanovena dohodou, dovodil, že se mu posudek pana M. jeví jako „účelový, vyhotovený dodatečně pouze s cílem osvědčit tvrzení žalobkyně stran ekonomické odůvodnitelnosti nákupu obchodního podílu“ (bod 54 napadeného rozsudku).

[27] Podle Nejvyššího správního soudu se stěžovatelce uplatněnými námitkami nepodařilo zpochybnit výstup hodnocení posudku pana M., tedy poznatek o tom, že v něm stanovená hodnota Monetty CZ neodpovídala jejímu objektivnímu hospodářskému stavu, neboť pan K. účelově poskytl nerealisticky vysoký odhad jejího budoucího čistého zisku. Tomuto zjištění neschází racionální základ, ani není výsledkem libovůle. Podle prvního odstavce na straně 50 posudku pana M. postupoval pan K. při tvorbě plánu zisku na období do roku 2017 v souladu se zásadou opatrnosti a zohlednil veškerá očekávaná rizika; navzdory tomu znalci poskytl odhad čistých ročních zisků Monetty CZ ve výši několikanásobně převyšující tu z minulých let. Stěžovatelka ani pan K. pro to nenabídli žádné relevantní vysvětlení.

[28] Námitka směřující proti dílčímu závěru, že do hodnoty jmění Monetty CZ měly být promítnuty i stěžovatelčiny budoucí náklady ve formě dluhopisových úroků, není způsobilá vyvrátit tento úsudek o účelovém nadhodnocení jmění Monetty CZ v posudku pana M., ani zpochybnit závěr o absenci ekonomické racionality transakce. V jádru věci není podstatné, zda měly být tyto dluhopisové úroky zohledněny při ocenění Monetty CZ pro účely fúze panem M.; podstatné je, že při jejich zohlednění se stěžovatelce musela koupě Monetty CZ jevit jako ekonomicky zcela iracionální, jak bude uvedeno níže. Stěžovatelce tedy nelze přisvědčit, že by žalovaný a krajský soud hodnotili posudek pana M. nesprávně či z něj nevyvodili odpovídající závěry.

III.C. Zneužití práva

[29] Nejvyšší správní soud následně posoudil námitku směřující proti závěru o prokázání objektivního i subjektivního kritéria zneužití práva [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].

[30] Zákaz zneužití práva umožňuje orgánu aplikujícímu právo neposkytnout ochranu jednání spočívajícímu ve zneužití textu zákona pro dosažení jím nepředpokládaného cíle. Jedná se o situaci, „kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené“ (rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/200448, č. 869/2006 Sb. NSS). „Výchozí svoboda jednání jednotlivce nalézá svých hranic nejenom v zákonem stanovených případech, ale také v krajních případech zneužití práva. Zároveň však musí být úmyslné jednání směřující ke zneužití práva dostatečně prokázáno, neboť se jedná o výjimečný postup (ultima ratio) a musí mu předcházet aktivita správního orgánu směřující ke zjištění, že právo bylo skutečně zneužito“ (rozsudek NSS ze dne 18. 7. 2023, č. j. 2 As 17/202323, bod 17). Při posuzování případů, ve kterých mohlo dojít ke zneužití práva, je tudíž třeba „pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění“ (rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007108).

[31] Dříve nepsaný zákaz zneužití práva byl v rámci transpozice čl. 6 odst. 1 směrnice Rady (EU) 2016/1164, ze dne 12. 7. 2016, s účinností od 1. 4. 2017 výslovně upraven v § 8 odst. 4 daňového řádu, podle něhož při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.

[32] Podmínky aplikace tohoto institutu spočívají v prokázání objektivního a subjektivního kritéria. Jak uvedl Soudní dvůr, „důkaz o zneužití vyžaduje souhrn objektivních okolností, ze kterých vyplývá, že i přes formální dodržení podmínek stanovených unijní právní úpravou nebylo dosaženo cíle sledovaného touto právní úpravou, a subjektivní znak spočívající v záměru získat výhodu vyplývající z unijní právní úpravy tím, že jsou uměle vytvořeny podmínky vyžadované pro její získání“ (rozsudek ze dne 26. 2. 2019, ve spojených věcech C116/16 a C117/16, T Danmark a Y Denmark Aps, bod 97; srov. též jeho rozsudky ze dne 14. 12. 2000, ve věci C110/99, EmslandStärke, a ze dne 21. 2. 2006, ve věci C255/02, Halifax). Z uvedené definice zneužití práva Nejvyšší správní soud ve věcech přímých daní dosud pravidelně vycházel [srov. např. rozsudky ze dne 30. 11. 2016, č. j. 4 Afs 137/201643, ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/201846, bod 33, ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/202142, bod 17 (č. 4358/2022 Sb. NSS), ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/202237, bod 27, ze dne 28. 4. 2023, č. j. 5 Afs 45/202248, bod 29, ze dne 31. 5. 2022, č. j. 4 Afs 376/202160, bod 25, ze dne 8. 6. 2023, č. j. 10 Afs 272/202185, bod 19, a ze dne 8. 8. 2023, č. j. 2 Afs 167/202252, bod 19].

[33] Objektivní kritérium spočívá v tom, že daňová výhoda byla získána v rozporu s účelem právní úpravy. Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Účelem tohoto ustanovení je podpora podnikání a jeho rozvoje (např. zmíněný rozsudek NSS č. j. 7 Afs 175/202237, bod 36, srov. též usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000, a jeho nález ze dne 2. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 438/2001). Účelem uplatňování úroků z úvěrových nástrojů jako daňově účinných nákladů je pobídka k financování podnikání získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů (zmíněný rozsudek NSS č. j. 4 Afs 376/202160, bod 31). Vždy tím jsou míněny náklady vážící se k aktivitám sledujícím ekonomicky racionální účel, a nikoliv těm samoúčelným (zmíněný rozsudek NSS č. j. 1 Afs 35/2007108).

[34] Subjektivní kritérium spočívá v tom, že převažujícím účelem posuzovaného jednání bylo získat neoprávněnou daňovou výhodu a jeho obsahem umělé vytváření podmínek vyžadovaných pro její přiznání. Je třeba „dovodit, zda konkrétní jednání daňového subjektu mohlo mít jiné vysvětlení než snahu o neoprávněné získání daňové výhody“ a identifikovat „umělou konstrukci sloužící k získání daňové výhody“ (zmíněný rozsudek NSS č. j. 10 Afs 289/202142, body 31 a 40). Klíčem je zohlednit „zapojení spojených osob, resp. členů jejich statutárních orgánů, do řetězce transakcí“ (zmíněný rozsudek NSS č. j. 4 Afs 376/202160, bod 28), respektive „právní, hospodářské i personální vztahy mezi zainteresovanými subjekty i celkovou ekonomickou racionalitu transakcí“, a určit „skutečný obsah a význam předmětné emise dluhopisů a souvisejících operací“ (zmíněný rozsudek NSS č. j. 7 Afs 175/202237, body 28 a 42).

[35] Subjektivní a objektivní kritérium však není třeba posuzovat striktně odděleně. Mimo jiné vzhledem ke specifikům oblasti přímých daní mohou být zjištěné skutečnosti plně zohledněny jak v rámci kritéria subjektivního, tak i objektivního; „smysl celého § 24 zákona o daních z příjmů je do značné míry propojen právě s tím, že se jako daňově účinné uznávají jen reálné, nikoli uměle vytvořené náklady (tato „umělost“ jednání je jinak ale právě posuzována v rámci subjektivní podmínky)” (zmíněný rozsudek NSS č. j. 10 Afs 289/202142, bod 36).

[36] Krajský soud aplikoval teoretická východiska zneužití práva na stěžovatelčin případ zejména v bodech 50 až 63 napadeného rozsudku. Vzhledem k povaze její argumentace, tedy v zásadě rozporování veškerých závěrů krajského soudu, považuje Nejvyšší správní soud namísto jejich rekapitulace za vhodné shrnout podstatné okolnosti transakce, jež v řízení vyšly najevo. Skutkový stav nebyl mezi účastníky sporný, liší se pouze jejich pohledy na jeho hodnocení v daňové rovině.

[37] Ing. P. K. podnikal skrze Monettu CZ od jejího vzniku v roce 1997 (byl jejím jediným společníkem a jednatelem), usiloval však o její prodej. Podle jeho výpovědi ze dne 23. 10. 2018 mu za ni měl pan J. M. nabídnout 18 milionů Kč, což mělo odpovídat tržní hodnotě jejího majetku (za jistých podmínek dále i podíl na jejím budoucím zisku). Zainteresován měl být i pan C., který však měl příliš práce, nicméně jeho dcera, paní S. C. (narozená dne [datum]), o koupi projevila zájem; chod Monetty CZ důvěrně znala (pracovala pro ni) a pan K. nepochyboval, že s jeho počáteční pomocí bude jejího vedení i přes svůj mladý věk (tehdy 22 let) schopna. Koncem roku 2012 pořídila paní C. stěžovatelku (jež měla emitované korunové dluhopisy ve výhodném daňovém režimu a bez vazby na konkrétní záměr) a skrze ni následně Monettu CZ. Emise dluhopisů byla neveřejná. Pohledávka pana K. za stěžovatelkou z titulu úhrady kupní ceny ve výši 46.350.000 Kč zanikla později započtením s pohledávkou stěžovatelky za panem K. z titulu splacení emisního kurzu stejného počtu korunových dluhopisů (pan K. následně upsal i jejich zbylý objem). Monetta CZ pak podle předchozí dohody zanikla sloučením se stěžovatelkou, jež v její činnosti pokračovala (stěžovatelka od založení do fúze žádnou činnost nevyvíjela). Podle výpovědi pana K. byly korunové dluhopisy jedinou schůdnou alternativou financování nákupu Monetty CZ (vzhledem k omezeným možnostem paní C. a přípustné míře rizika z jeho pohledu); v případě nepříznivých výsledků stěžovatelky by stále byl jejím věřitelem a mohl by se hojit z jejího majetku. Zpětný odkup korunových dluhopisů měl proběhnout (podle možností stěžovatelky) co nejrychleji; podle výpovědi pana K. jich bylo odkoupeno 6.150.000 ks (v roce 2018). Změna sídla stěžovatelky na adresu původního sídla Monetty CZ proběhla z důvodu uklidnění obchodních partnerů, kteří byli fúzí znejistěni. Pan K. pro stěžovatelku dále pracuje, na jejím obchodním vedení se však podle své výpovědi nepodílí.

[38] Co se týče kupní ceny Monetty CZ, podle paní C. byla stanovena na základě předpokládaného obratu za rok 2013 ve výši 40 milionů Kč a předpokládaného zisku před úroky, zdaněním a odpisy ve výši 10 až 12 milionů Kč (protokol o zahájení daňové kontroly ze dne 4. 9. 2017). Podle výpovědi pana K. byla stanovena jako výsledek poskytnutí slevy z částky 55 milionů Kč, tj. součtu tržní hodnoty majetku Monetty CZ ve výši cca 18 milionů Kč a čtyřnásobné výše očekávaných zisků před úroky, zdaněním a odpisy. Pan M. ve své výpovědi ze dne 4. 1. 219 potvrdil, že s panem K., s nímž se znal ze studií, vyjednával o kupní ceně, která se měla skládat ze základní složky ve výši 18 až 20 milionů Kč a složky motivační v až stejné výši (v případě zachování dosavadní výnosnosti). Panu M. poskytl pan K. odhad průměrných ročních zisků Monetty CZ po zdanění v letech 2013 až 2017 ve výši 5.580.000 Kč. Správce daně nicméně zjistil, že zatímco obrat Monetty CZ v letech 2009 až 2012 (32.867.000 Kč, 45.283.000 Kč, 36.134.000 Kč a 21.716.000 Kč) byl v zásadě srovnatelný s tím odhadovaným pro rok 2013, její zisk před úroky, zdaněním a odpisy v letech 2009 až 2012 však činil pouze 4.310.000 Kč, 2.110.000 Kč, 2.584.000 Kč a 1.472.000 Kč a její hospodářský výsledek po zdanění pouze 2.930.000 Kč, 1.072.000 Kč, 689.000 Kč a 247.000 Kč. K plánu tvorby zisku Monetty CZ do roku 2017, jenž panu M. pan K. poskytl, tento ve své výpovědi uvedl toliko to, že vyšel ze zakázkové náplně a známého předpokladu tvorby zisku pro rok 2013; zohledněná rizika neupřesnil.

[39] Podle Nejvyššího správního soudu je z výše uvedeného zřejmé, že odhad budoucích zisků Monetty CZ, který měl podle výpovědi pana K. tvořit převážný podklad pro stanovení její kupní ceny, byl značně nadhodnocen. Uvedlli pan K. ve své výpovědi, že hodnota movitého a nemovitého majetku Monetty CZ činila cca 18 milionů Kč (a potvrdil to ve své výpovědi i pan M.), pak by výše jím očekávaného zisku před úroky, zdaněním a odpisy musela činit cca 9 milionů, aby jeho čtyřnásobná výše po sečtení s 18 miliony Kč činila cca 55 milionů Kč. Tím je vyvráceno tvrzení stěžovatelky o výhodnosti (ekonomické racionalitě) koupě Monetty CZ stěžovatelkou, která měla za 46.350.000 Kč získat prosperující společnost v hodnotě 50 milionů Kč. Stěžovatelka navíc zcela pomíjí povinnost vyplácet dluhopisové úroky. I pokud by bylo možné přijmout její tvrzení o tržní hodnotě majetku Monetty CZ ve výši cca 50 milionů Kč (což nelze z důvodu přímého rozporu s výpovědí pana K., který hodnotu své společnosti nemohl neznat, a také kvůli nedoložení posudku pana Procházky), ve skutečnosti byly stěžovatelčiny celkové odhadované náklady na pořízení Monetty CZ mnohem vyšší. Stěžovatelka totiž měla panu K. (nad rámec kupní ceny) ještě po dobu 20 let vyplácet ročně dluhopisové úroky ve výši 5.562.000 Kč (z korunových dluhopisů upsaných za účelem splacení kupní ceny) a 438.000 Kč (z korunových dluhopisů upsaných údajně jako investice do jejího dalšího podnikání, k níž však nedošlo – viz bod 67 napadeného rozhodnutí). Při zohlednění (vedle kupní ceny) i těchto odhadovaných nákladů na vyplácení dluhopisových úroků se tedy celkové odhadované náklady na pořízení Monetty CZ musely jevit v zásadě ještě o dalších alespoň 100 milionů Kč vyšší.

[40] Nadsazenou kupní cenu podle Nejvyššího správního soudu nemohly ospravedlnit hospodářské výsledky z let před fúzí a zpětně ani ztrátové výsledky hospodaření z let po fúzi (viz bod 108 napadeného rozhodnutí). Nebyl nabídnut žádný relevantní fakt opodstatňující očekávání skokového nárůstu zisků Monetty CZ (tvrzení o změně obchodní strategie z přelomu let 2013 a 2014 nebylo konkretizováno ani doloženo). Stěžovatelka záporné hospodářské výsledky z let po fúzi bagatelizuje a do budoucna očekává splacení dluhopisových úroků, jistiny a generování zisku; racionalitu tohoto svého očekávání však nijak nevysvětlila ani nedoložila. Dluhopisové úroky se sice mohou snižovat spolu se zpětným odkupem korunových dluhopisů, o tom však v době uzavření kupní smlouvy stěžovatelka nemohla mít jistotu, ani neuvádí, že by k tomu došlo. Se stěžovatelkou tedy nelze souhlasit, že transakce byla hodnocena izolovaně, že lze rozumně očekávat splacení závazků a následnou tvorbu zisku, ani že míra podnikatelského rizika převzatého paní C. byla přiměřená (ekonomicky racionální). Jak uvedl krajský soud, relevantní není ani stěžovatelkou vyzdvihovaný ukazatel zisku před úroky, zdaněním a odpisy, neboť při posuzování ekonomické racionality transakce je v souladu s výše nastíněnými judikatorními východisky naopak třeba přihlédnout k co nejširšímu okruhu relevantních skutečností a neposuzovat je izolovaně (bod 53 napadeného rozsudku). Relevantní není ani to, že stěžovatelka objektivně nemohla financovat nákup Monetty CZ bankovním úvěrem, což ani není zpochybňováno. V kasační stížnosti stěžovatelka ostatně uvedla, že bankovní úvěr nepřipadal v úvahu i proto, že ručení majetkem Monetty CZ bylo vnímáno jako příliš rizikové a že panu K. vyhovovala s korunovými dluhopisy spojená flexibilita. Ani zmiňovaná možnost existence ještě nákladnějších způsobů financování nákupu Monetty CZ (než skrze korunové dluhopisy) není relevantním dokladem objektivní racionality celé transakce. Také nelze souhlasit, že ekonomicky iracionální je pouze takové jednání, které znemožňuje další podnikání. Ani argumentace zákonem o oceňování majetku a občanským zákoníkem není z pohledu zneužití práva v tomto případě relevantní.

[41] Jak již bylo uvedeno, smysl a účel zákonné možnosti uplatňovat dluhopisové úroky jako daňově účinné náklady spočívá v pobídce k financování podnikání a jeho rozvoje získáním finančních prostředků dluhem z cizích zdrojů (objektivní kritérium). V tomto případě však byl tento cíl naplněn pouze formálně; stěžovatelka fakticky žádné finanční prostředky nezískala, neboť je obratem převedla zpět panu K. (bod 60 napadeného rozsudku). Skrze tyto „cizí“ zdroje pana K. také reálně nedošlo k podpoře jejího podnikání a jeho rozvoji, neboť jediným důsledkem transakce byl v podstatě vstup stěžovatelky (jakožto umělého mezičlánku) na místo Monetty CZ, v jejímž podnikání pokračovala, a to pod velmi podobně znějící obchodní firmou, na stejném sídle, s obdobným personálním zázemím (pan K. se stal zaměstnancem a paní C. jednatelkou) a podle výpovědi pana K. i se stejnými obchodními partnery. Výhodná se celá transakce jeví pouze z pohledu pana K. (na výhodnost z jeho pohledu poukazuje i stěžovatelka v kasační stížnosti); ten si zajistil příjem z dluhopisových úroků, jimiž v podstatě vyváděl prostředky ze své bývalé společnosti. „Toto však není legitimní důvod emise korunových dluhopisů, jde toliko o zajištění prospěchu konkrétních osob“ (bod 60 napadeného rozsudku).

[42] Ekonomickou racionalitu transakce je naopak třeba posuzovat z pohledu stěžovatelky, která se na dlouhé roky dopředu zatížila vysokými náklady ve formě dluhopisových úroků, jejichž splácení se s ohledem na výše uvedené nemohlo jevit reálné. Jak uvedl krajský soud, stěžovatelka „v rozporu s primárním účelem emise korunových dluhopisů, jímž je zajištění zdroje externího financování, emitovala korunové dluhopisy, aby získala finance na odkup obchodního podílu ve společnosti, která v době nákupu nebyla dle údajů o jejím průměrném čistém zisku natolik profitabilní, aby pokryla byť jen náklady na úroky z těchto dluhopisů plynoucí“ (bod 52 napadeného rozsudku). Jinými slovy, zapojení korunových dluhopisů do předmětné transakce se z pohledu stěžovatelky nemohlo jevit jako jednání sledující ekonomicky racionální účel; všechny učiněné kroky se naopak jeví jako součást samoúčelné restrukturalizace, která přinesla změny pouze formální, a z pohledu všech do ní zapojených subjektů nevedla ke generování skutečně nových zdanitelných příjmů. Vzhledem ke všemu výše uvedenému lze mít za prokázané, že daňová výhoda byla v tomto případě získána v rozporu se smyslem a účelem zákona.

[43] Dále je třeba zkoumat, zda převažujícím účelem transakce bylo získat neoprávněnou daňovou výhodu (subjektivní kritérium). Umělý řetězec transakcí se zapojením propojených osob v tomto případě spočívá v tom, že pan K. převedl Monettu CZ na společnost své bývalé zaměstnankyně – stěžovatelku, na jejíž chod si současně zachoval vliv, neboť z pozice jejího zaměstnance podle své výpovědi zpracovával rozpočty, specifikoval materiály a zpracovával nabídky; činil tak sice z pokynů paní C., zároveň však připustil, že z důvodu jejího mladého věku od počátku počítal s tím, že jí s vedením stěžovatelky bude pomáhat. Bez ohledu na § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů tedy nelze mít pochyb o propojenosti stěžovatelky, paní C., pana K. a Monetty CZ. Stěžovatelčin argument, že v době emise a úpisu korunových dluhopisů byly stěžovatelka a Monetta CZ nezávislé, zcela přehlíží následný vývoj, jakož i to, že podle výpovědi pana K. byla fúze předem dohodnutá. Všechny zásadní úkony se navíc odehrály dne 28. 12. 2012, kdy byly emitovány korunové dluhopisy, paní C. získala stěžovatelku a s panem K. sjednala nákup Monetty CZ; jiný způsob využití korunových dluhopisů (než nákup Monetty CZ) zřejmě vůbec nebyl zvažován.

[44] Cíl pana K. předat své podnikání paní C. bylo možno splnit např. i odložením splatnosti kupní ceny. V obecné rovině sice lze souhlasit, že korunové dluhopisy panu K. poskytovaly větší flexibilitu a jistotu (a tato podnikatelská strategie není obecně zpochybňována); vedle cíle spočívajícího v zajištění nezdaněného příjmu pana K. ve formě dluhopisových úroků a snížení základu daně stěžovatelky se však tyto výhody vzhledem ke všemu uvedenému jeví jako podružné. I jím deklarovaný záměr hojit se z majetku stěžovatelky v případě jejího neúspěchu do jisté míry nasvědčuje úmyslu pana K. vyvádět finanční prostředky ze stěžovatelky skrze dluhopisové úroky tak dlouho, dokud by to ještě bylo únosné, načež by měl stále možnost uspokojit svou zbylou pohledávku v rámci její likvidace.

[45] Fúze byla rovněž součástí umělého sledu operací, neboť umožnila formálně (materiálně by se stále jednalo o zneužití práva) uplatňovat dluhopisové úroky jako daňově účinné i po uplynutí 12 měsíců od nákupu Monetty CZ. V opačném případě by byla stěžovatelka považována za její mateřskou společnost (§ 19 odst. 3 zákona o daních z příjmů) a výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti jako výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat [§ 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů]. Přestože obecně není zpochybňován účel fúze spočívající v administrativním zjednodušení, vedle možnosti snižovat základ daně stěžovatelky i do budoucna se však rovněž jeví jako vedlejší. Vzhledem ke všemu výše uvedenému je prakticky nepředstavitelné, že by se popsaný řetězec transakcí uskutečnil mezi nepropojenými a ekonomicky racionálně uvažujícími subjekty. Lze proto mít za prokázané, že převažujícím účelem posuzované transakce se zapojením korunových dluhopisů bylo umělé vytváření podmínek pro získání neoprávněné daňové výhody.

[46] Lze tedy souhlasit se závěrem krajského soudu ve věcně správném a pečlivě odůvodněném napadeném rozsudku, že žalovaný unesl důkazní břemeno ohledně naplnění obou kritérií zneužití práva. Stěžovatelka od pana K. koupila Monettu CZ za kupní cenu několikanásobně převyšující její skutečnou hodnotu. Splácení dluhopisových úroků (a následně i jistiny) nebylo vzhledem k dosavadním hospodářským výsledkům Monetty CZ možné racionálně očekávat. Stěžovatelka fakticky pouze pokračovala v podnikání Monetty CZ, na jeho rozvoj žádné finanční prostředky z emise korunových dluhopisů nezbyly. Převažujícím účelem toho jednání bylo snížit základ daně stěžovatelky v rozporu se smyslem a účelem zákona o daních z příjmů (aniž je sporné formální naplnění jeho podmínek) a současně zajistit nezdaněný příjem pana K.. Tuto samoúčelnou restrukturalizaci umožnily právě propojenost a společné jednání do ní zapojených osob. Stěžovatelka chtěla získat neoprávněnou výhodu oproti ostatním subjektům, které jako daňově účinné po právu uplatňují pouze ty náklady související s dluhopisovým financováním, jež skutečně přispěly k rozvoji jejich podnikání a dosahování nových zdanitelných příjmů.

IV. Závěr a náklady řízení

[47] Nedůvodnou kasační stížnost Nejvyšší správní soud zamítl (§ 110 odst. 1 in fine s. ř. s.).

[48] Neúspěšná stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.). Žalovanému nevznikly náklady nad rámec běžné činnosti.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 30. listopadu 2023

Mgr. Eva Šonková
předsedkyně senátu

Plný text

2 Afs 255/2022 - 75
pokračování

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Evy Šonkové a soudkyň JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: MONETTA CK, s. r. o., se sídlem [adresa] zastoupená Mgr. Ing. Janem Kabešem, advokátem se sídlem [adresa] Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 2. 2022, č. j. 111/22/520011431702498, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 26. 9. 2022, č. j. 63 Af 4/2022131, o návrhu žalobkyně na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti ze dne 28. 8. 2023,

takto:

I. Kasační stížnosti se nepřiznává odkladný účinek.

II. Žalobkyni se ukládá zaplatit ve lhůtě patnácti dnů ode dne doručení tohoto usnesení soudní poplatek ve výši 1000 Kč za podání návrhu na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.

Odůvodnění:

[1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) vydal platební výměr ze dne 14. 5. 2019, č. j. 1155370/19/221250524307564, kterým byla žalobkyni za zdaňovací období let 2013 a 2014 doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 2 196 780 Kč a dále penále v částce 439 356 Kč. K doměření daně z příjmů právnických osob došlo v důsledku zneužití práva, k němuž mělo dojít účelovou emisí a následným úpisem korunových dluhopisů, jejichž stěžejním důvodem bylo zatížení žalobkyně nákladovými úroky. Odvolání žalobkyně žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně žalobu, kterou Krajský soud v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) v záhlaví uvedeným rozsudkem rovněž zamítl.

[2] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) proti napadenému rozsudku podala kasační stížnost. Následně požádala o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti.

[3] Stěžovatelka v návrhu uvádí, že aktuální kroky správce daně (mj. vydání exekučních příkazů na přikázání pohledávek z bankovních účtů a zřízení zástavních práv k movitým i nemovitým věcem) mohou vést až k jejímu existenčnímu ohrožení. Stěžovatelka nemá prostředky k provozování jakékoliv činnosti, která by jí přinášela prostředky nezbytné pro další provoz, a nemůže si tyto prostředky za stávající situace ani opatřit.

[4] Stěžovatelce bylo znemožněno hradit závazky vůči dodavatelům a dalším věřitelům, ale i zaměstnancům, kvůli čemuž došlo již v několika případech k ukončení vzájemné spolupráce s dodavateli a výpovědím ze strany zaměstnanců. To vedlo ke snížení produkce stěžovatelky. Stěžovatelka navíc nemůže hradit zákonné povinné ručení za vozidla, pojistné za nemovitý majetek ani nemá přístup k prostředkům na jeho nezbytné opravy.

[5] Stěžovatelčini věřitelé na ni mohou takřka kdykoli podat insolvenční návrh. Úspěšnost případného insolvenčního návrhu závisí právě na tom, zda bude stěžovatelce umožněno reálně pokračovat v její podnikatelské činnosti.

[6] Stěžovatelka také uvedla, že správce daně přikročil k prodeji zastavených vozidel. Tento postup podle ní neměl ekonomicky žádný smysl, neboť roční příjem z pronájmu vozidel činil 116 400 Kč, zatímco vozidla byla v dražbách prodána za 176 001 Kč. Při započtení daně z přidané hodnoty a nákladů dražby je přitom výsledná částka získaná prodejem vozidel zcela bagatelní, a její vymožení na úkor ztráty pravidelného ročního příjmu z pronájmu nedává žádný logický smysl. Stěžovatelka přiložila účetní dokumenty, z nichž má být zřejmý pokles celkové ekonomické aktivity stěžovatelky oproti minulému roku. Příjmy stěžovatelky aktuálně plynou v zásadě jen z pronájmu nemovitostí, přičemž tyto prostředky jsou okamžitě odváděny správcem daně z bankovních účtů na úhradu doměřené daně. Závěrem stěžovatelka odkázala na judikaturu správních soudů týkající se odkladného účinku.

[7] Žalovaný návrh stěžovatelky na přiznání odkladného účinku navrhl zamítnout. Stěžovatelka v něm totiž neuvedla takové skutečnosti, ze kterých by bylo možno dovodit splnění zákonem stanovených podmínek pro přiznání mimořádného institutu odkladného účinku kasační stížnosti. Stěžovatelka sice uvádí, že na ni kroky správce daně dopadají negativně, nicméně předkládaná tvrzení a podklady neprokazují, že by jí vznikla nepoměrně větší újma. Stěžovatelka jakožto podnikatelka na sebe již od začátku bere tzv. podnikatelské riziko, přičemž ji nelze zprostit jejích daňových povinností. Stěžovatelka měla uzpůsobit svůj model podnikání takovým způsobem, aby byla schopna dostát svým povinnostem.

[8] Žalovaný dále připomněl, že stěžovatelka v žádosti o přiznání odkladného účinku žalobě ze srpna 2022 sama uváděla, že její podnikatelská činnost je doposud zisková, a proto nelze přijmout, že jí hrozící újma je reálná a bezprostřední. Majetkové poměry stěžovatelky navíc nejsou dostatečně doloženy. Nebylo prokázáno, že by její majetková situace vykázaná k 31. 12. 2021 a k 31. 12. 2022 neumožňovala úhradu doměřené daně. K roku 2023 byl předložen pouze výkaz zisků a ztrát k 30. 6. 2023. Argumentace úpadkem a podáním insolvenčního návrhu je zcela hypotetická a jakkoliv nepodložená. Ačkoliv se může jevit doměřená daňová povinnost relativně vysoká, samotná výše daňové povinnosti nemůže být bez dalšího důvodem pro přiznání odkladného účinku kasační stížnosti. Žalovaný považuje taktéž za podstatné, že stěžovatelka ani nevyužila instituty, které jí umožňují bezprostřední výkon rozhodnutím uložené povinnosti dočasně suspendovat, tj. žádat o posečkání daně či splátkování doměřené daně.

[9] Ke stěžovatelkou zmíněné judikatuře žalovaný uvedl, že stěžovatelka jednotlivé citované věty z odkazovaných rozsudků vytrhává z kontextu, nebo dokonce přímo vědomě vynecháním části věty mění jejich smysl a význam.

[10] Nadto má žalovaný za to, že přiznání odkladného účinku kasační stížnosti by se mohlo dotknout důležitého veřejného zájmu, tj. zájmu státu a společnosti na řádném a včasném výběru daně. Stěžovatelka dobrovolně neuhradila dlužnou daň dle napadeného rozhodnutí, a proto byla za účelem její úhrady nařízena daňová exekuce, přičemž nebyla prozatím zcela uhrazena. Žalovaný pochybuje, zda by v případě přiznání odkladného účinku kasační stížnosti byla stěžovatelka schopna doměřenou daň v budoucnu uhradit.

[11] Podle § 107 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), nemá kasační stížnost odkladný účinek. NSS jej však může na návrh stěžovatele přiznat; ustanovení § 73 odst. 2 až 5 s. ř. s. se užije přiměřeně. Jedná se o institut výjimečný, jehož účelem je chránit adresáta veřejné správy před případnými neodstranitelnými negativními následky aktu veřejné správy (srov. usnesení NSS ze dne 27. 1. 2012, č. j. 2 As 132/2011115). Jeli odkladný účinek přiznán, pozastavují se ty účinky napadeného správního rozhodnutí, které z povahy věci pozastavit lze (tj. uložené právní povinnosti nelze vynucovat, přiznaná oprávnění nelze uplatňovat, odejmutá oprávnění zůstávají zachována, atd.).

[12] Při rozhodování o odkladném účinku kasační stížnosti NSS zjišťuje kumulativní splnění zákonných předpokladů ve smyslu § 73 odst. 2 s. ř. s., tj. 1) výraznou disproporcionalitu újmy způsobenou stěžovateli v případě, že účinky napadeného rozhodnutí nebudou odloženy, ve vztahu k újmě způsobené jiným osobám, pokud by účinky rozhodnutí odloženy byly, a 2) absenci rozporu s důležitým veřejným zájmem.

[13] V nyní projednávaném případě stěžovatelka svůj návrh odůvodnila tím, že jí správce daně svým postupem znemožňuje výkon podnikatelské činnosti, což může vést až k ohrožení její existence.

[14] Kasační soud proto přistoupil k poměřování újmy, která by mohla stěžovatelce vzniknout nepřiznáním odkladného účinku, a újmy, která by mohla vzniknout jiným osobám, pokud by k odložení účinků jinak závazného rozhodnutí došlo. Dospěl přitom k závěru, že stěžovatelčina tvrzení neodůvodňují přiznání odkladného účinku.

[15] Nejvyšší správní soud na úvod poznamenává, že i když stěžovatelka nedisponuje finančními prostředky k úhradě doměřené daně a penále, nejedná se o nepoměrně větší újmu, než jaká hrozí jiným osobám. Pokud by soud přiznal odkladný účinek kasační stížnosti pokaždé, nebylli by stěžovatel schopen dlužnou daň uhradit, nacházeli by stěžovatelé nedisponující finančními prostředky de facto ve výhodnějším postavení. Zákonodárce však vyhradil přiznání odkladného účinku pouze pro výjimečné případy. Skutečnost, že kasační stížnost směřující ve svém důsledku proti platebnímu výměru správce daně odkladný účinek ze zákona nemá, není samoúčelná (srov. např. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 3. 2020, č. j. 5 Afs 50/202032).

[16] Stěžovatelka v řízení před krajským soudem žádala o přiznání odkladného účinku žalobě dvakrát, krajský soud jí však ani v jednom případě nevyhověl a odkladný účinek žalobě nepřiznal.

[17] Rozhodnutí správce daně (platební výměr) je exekučním titulem a z doložených listin v posuzované věci je zřejmé, že správce daně k vymáhání daňové povinnosti přistoupil. V současné době stěžovatelku tíží především dva exekuční příkazy ze dne 8. 6. 2023, kterými byla nařízena daňová exekuce přikázáním pohledávky z jejích bankovních účtů. Dále správce daně zřídil zástavní právo k nemovitostem stěžovatelky, jejichž prodej nařídil exekučním příkazem ze dne 29. 7. 2022. Z obsahu spisového materiálu však nevyplývá, že by k prodeji nemovitostí doposud došlo. Prozatím tak byly v elektronické dražbě prodány pouze dva automobily a tři nákladní přívěsy patřící stěžovatelce. V tomto ohledu není zcela zřejmé, proč stěžovatelka tvrdí, že je výkonem napadeného rozhodnutí ohrožena platba zákonného povinného ručení, když sama zároveň uvádí, že automobily již byly prodány (a o vlastnictví dalších automobilů se nezmiňuje).

[18] Nejvyšší správní soud je však toho názoru, že stěžovatelce poskytuje ochranu primárně zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, případně následná žaloba směřující proti rozhodnutí vydanému právě ve vymáhacím řízení (tj. proti exekučním příkazům), nikoli v řízení o žalobě proti (dodatečnému) platebnímu výměru. Jak Nejvyšší správní soud vyslovil již v usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. 2. 2019, č. j. 1 Afs 271/201653, č. 3873/2019 Sb. NSS, soudní ochranu proti zásahu do veřejných subjektivních práv, způsobenému vedením daňové exekuce, poskytuje především žaloba proti exekučnímu příkazu, proti kterému je možno se bránit přímo správní žalobou (viz usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2020, č. j. 1 Afs 386/202059 a ze dne 1. 9. 2021, č. j. 6 Afs 247/202123).

[19] Z tvrzení stěžovatelky v návrhu na přiznání odkladného účinku vyplývá, že neúspěšně požádala o odklad daňové exekuce, ale pouze ve vztahu k exekučnímu příkazu, na základě něhož došlo k prodeji automobilů a nákladních přívěsů, jež vlastnila. V případě daňové exekuce prodejem nemovitostí stěžovatelka neuvedla, zdali žádala správce daně o její odklad.

[20] Podle § 181 odst. 1 daňového řádu může správce daně daňovou exekuci na návrh dlužníka nebo z moci úřední částečně nebo zcela odložit, zejména šetříli se skutečnosti rozhodné pro zastavení daňové exekuce, vyloučení předmětu exekuce ze soupisu věcí nebo podmínky pro posečkání úhrady nedoplatku. Pokud by později byl exekuční titul v důsledku soudního přezkumu zrušen, pozbylo by vedení daňové exekuce svůj předmět. Na takovou situaci pak výslovně pamatuje § 181 odst. 2 písm. a) a b) daňového řádu, podle něhož správce daně na návrh příjemce exekučního příkazu nebo z moci úřední daňovou exekuci zcela nebo zčásti zastaví, pokud pro její nařízení nebyly splněny zákonné podmínky nebo odpadl důvod, pro který byla daňová exekuce nařízena. Rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu pak dovodila možnost satisfakce pro daňový subjekt v podobě úroku z nezákonně vedené daňové exekuce ve dvojnásobné výši (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2016, č. j. 7 Afs 299/201561, č. 3515/2017 Sb. NSS).

[21] V tomto kasačním řízení přezkoumává Nejvyšší správní soud rozhodnutí o doměření daně, které však samo o sobě stěžovatelce nepůsobí bezprostřední újmu nezbytnou pro přiznání odkladného účinku. Právní řád navíc stěžovatelce poskytuje právní nástroje ochrany ať už před vymáhacím řízením (posečkání daně), tak i v něm (odklad exekuce). Pokud správce daně vydal ve věci stěžovatelčiných daňových povinností exekuční příkazy, bylo na stěžovatelce, aby tyto nástroje případně využila. Není proto důvod, aby odkladný účinek, který má z povahy věci mimořádnou povahu, výše uvedené prostředky ochrany – v řízení o kasační stížnosti týkající se dodatečných platebních výměrů – nahrazoval.

[22] Jelikož Nejvyšší správní soud neshledal, že by stěžovatelce hrozil vznik nepoměrně větší újmy, než jaká přiznáním odkladného účinku může vzniknout jiným osobám, nezabýval se ani druhou podmínkou pro jeho přiznání, tj. případným rozporem s důležitým veřejným zájmem.

[23] Nejvyšší správní soud připomíná, že usnesení o přiznání či nepřiznání odkladného účinku kasační stížnosti je svou podstatou rozhodnutím předběžné povahy a nelze z něj předjímat rozhodnutí o věci samé.

[24] Podání návrhu na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti podléhá soudnímu poplatku ve výši 1000 Kč podle položky 20 sazebníku soudních poplatků, který je přílohou zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích (dále jen „zákon o soudních poplatcích“). Podle § 7 odst. 1 zákona o soudních poplatcích je tento poplatek splatný vznikem poplatkové povinnosti. Povinnost zaplatit soudní poplatek za podání návrhu na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti vzniká dnem právní moci rozhodnutí, jímž bylo o návrhu rozhodnuto a v němž byla navrhovateli uložena povinnost soudní poplatek zaplatit [§ 4 odst. 1 písm. h) zákona o soudních poplatcích, per analogiam; srov. k tomu usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 2. 2012, č. j. 1 As 27/201232]. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku II. tohoto usnesení.

[25] Soudní poplatek lze zaplatit vylepením kolkových známek na přiloženém tiskopisu nebo bezhotovostně převodem na účet soudu číslo: 370346127621/0710, vedený u České národní banky, pobočka Brno. Závazný variabilní symbol pro identifikaci platby je: 1020325522.

Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné (§ 53 odst. 3 s. ř. s.).

V případě placení kolkovými známkami je třeba nalepit vždy oba jejich díly (neznehodnocené) na tiskopis na vyznačeném místě, tiskopis podepsat a vrátit jej označenému soudu.

V Brně dne 26. září 2023

Mgr. Eva Šonková
předsedkyně senátu

Nejvyšší správní soud
Moravské náměstí 6
Brno

sp. zn. 2 Afs 255/2022

Vyhovuji výzvě a zasílám Nejvyššímu správnímu soudu v kolkových známkách určený soudní poplatek.

podpis .................................................

↓ místo pro nalepení kolkových známek ↓