22 Afs 2/2025

Plný text

22 Afs 2/2025 - 46
pokračování
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců Tomáše Foltase a Jana Kratochvíla v právní věci žalobce: J. R., zastoupen JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem [adresa] Prostějov, proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, se sídlem [adresa] Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 11. 2023, čj. 4637442/23/301950521712489, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18. 12. 2024, čj. 29 Af 6/202432,

takto:

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Žalobci byla v návaznosti na provedenou daňovou kontrolu dodatečným platebním výměrem z 27. 5. 2020, čj. 2789175/20/301950523712340, za zdaňovací období 2014 doměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši 2 253 209 Kč. Dále mu bylo stanoveno penále ve výši 450 641 Kč. Žalobce se proti dodatečnému platebnímu výměru odvolal a Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím z 14. 7. 2023, čj. 23178/23/520010422711621 (dále „rozhodnutí OFŘ“), doměřenou daň snížilo na částku 2 217 299 Kč a penále na částku 443 460 Kč. Toto rozhodnutí OFŘ nabylo právní moci 19. 7. 2023. Téhož dne nabyl právní moci i dodatečný platební výměr. Od právní moci běžela náhradní lhůta splatnosti doměřené daně dle § 143 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, která skončila 3. 8. 2023. Až k tomuto datu byl nedoplatek zaevidován u správce daně. Proti rozhodnutí OFŘ podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu v Brně, který ji rozsudkem z 25. 3. 2024, čj. 62 Af 39/202366, zamítl. Zamítnuta byla i kasační stížnost žalobce rozsudkem NSS z 5. 12. 2024, čj. 8 Afs 118/202486.

[2] Dne 20. 7. 2023 podal žalobce žádost o odpuštění příslušenství souvisejícího s doměřenou daňovou povinností podle zákona č. 182/2023 Sb., o mimořádném odpuštění a zániku některých daňových dluhů (dále „zákon č. 182/2023 Sb.“). Dne 14. 9. 2023 žalovaný vydal vyrozumění o nesplnění podmínek pro odpuštění příslušenství daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2014, čj. 3959022/23/301950521712489, proti kterému žalobce podal námitku, kterou žalovaný zamítl v záhlaví uvedeným rozhodnutím. Žalovaný uvedl, že žalobce sice nedoplatek na dani uhradil 2. 7. 2020, ale vzhledem k proběhnuvšímu odvolacímu řízení byl zaevidován do evidence správce daně až po ukončení odvolacího řízení v den jeho náhradní splatnosti, tj. 3. 8. 2023. Nedoplatek tak vznikl a je evidován u správce daně až po rozhodném dni to je po 30. 9. 2022 a nesplňuje tak podmínky pro rozhodný nedoplatek.

[3] Proti tomuto rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, kterou krajský soud zamítl v záhlaví uvedeným rozsudkem.

[4] Krajský soud na úvod uvedl, že žalobcem odkazovaná komentářová literatura se na uvedenou věc nevztahuje, neboť se netýká rozhodného nedoplatku podle § 3 zákona č. 182/2023 Sb. Není proto třeba řešit otázku, zda náhradní lhůta splatnosti rozděluje nedoplatky na existující a neexistující nebo na vymahatelné a nevymahatelné. Na tom nic nemění žalobcem odkazovaný nález Ústavního soudu z 10. 8. 2006, sp. zn. I. ÚS 138/06.

[5] Krajský soud dále konstatoval, že i kdyby dal za pravdu žalobci, že nedoplatek vznikl již v původní den splatnosti, nejednalo by se o rozhodný nedoplatek dle § 3 zákona č. 182/2023 Sb., a to z toho důvodu, že nedošlo k zaevidování nedoplatku do rozhodného dne, kterým byl den 30. 9. 2022. Krajský soud se ztotožnil s žalovaným a jím odkazovanou důvodovou zprávu k zákonu č. 182/2023 Sb. Důvodová zpráva se přímo vyjadřuje k posuzované situaci, kdy došlo k doměření daně cestou opravných prostředků. Plyne z ní, že pokud má daň stanoven náhradní den splatnosti, vzniká nedoplatek marným uplynutím tohoto náhradního dne splatnosti. Krajský soud dále odkázal na judikaturu, podle které lze daň na osobním daňovém účtu daňového subjektu evidovat od okamžiku, kdy je stanovena pravomocně (rozsudek NSS z 29. 8. 2024, čj. 9 Afs 69/202426, č. 4614/2024 Sb. NSS). Krajský soud se ztotožnil se žalovaným, že nedoplatek na dani byl sice daňovým subjektem uhrazen 2. 7. 2020, ale vzhledem k odvolacímu řízení byl zaevidován do evidence správce daně až po ukončení odvolacího řízení v den náhradní splatnosti, tedy 3. 8. 2023.

[6] Ze zákona č. 182/2023 Sb. podle krajského soudu jasně vyplývá záměr zákonodárce časově omezit okruh nedoplatků, které lze odpustit. Důvodová zpráva k zákonu č. 182/2023 Sb. není v rozporu s daňovým řádem, ani se smyslem a účelem institutu daňového milostivého léta (rozsudek krajského soudu z 24. 10. 2024, čj. 31 Af 51/202343). Zákon č. 182/2023 Sb. byl vstřícným krokem ze strany státu. Nelze jej bezvýhradně vztáhnout na všechny subjekty, o čemž vypovídá stanovení podmínek k jeho uplatnění.

[7] Procesní postup žalobce (podání odvolání, žaloby a kasační stížnosti) byl jeho rozhodnutím. Námitka týkající se průtahů v odvolacím řízení není důvodná, neboť OFŘ rozhodlo v prekluzivní lhůtě. Případné průtahy v řízení pak samy o sobě nezpůsobují nezákonnost rozhodnutí.

II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného

[8] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále „stěžovatel“) kasační stížnost, v níž sporuje výklad § 3 písm. b) zákona č. 182/2023 Sb.

[9] Smyslem zákona č. 182/2023 Sb. bylo na základě žádostí prominout všechny daňové dluhy na příslušenství k 30. 11. 2023, a to při vyloučení zneužití ze strany jednotlivců, čehož mělo být dosaženo stanovením rozhodného dne. Tuto omezující podmínku rozhodného dne bylo proto třeba vykládat restriktivně, a to tak, že nedoplatek vzniká již vydáním platebního výměru. Tento výklad ovlivnil rozsudek NSS čj. 9 Afs 69/202426, z něhož plyne, že zaevidovat nedoplatek je možné až po pravomocném stanovení daně. Na tento rozsudek nemohl stěžovatel reagovat dříve než v kasační stížnosti. Stěžovatel si však i nadále stojí za výkladem, který předeslal již v žalobě, i když se jedná o výklad rozporný s uvedeným rozsudkem devátého senátu. Podle stěžovatele je totiž nutné vykládat odlišně pojem „evidování“ pro účely daňového řádu a pro účely zákona č. 182/2023 Sb. Pouze odlišný způsob výkladu naplňuje smysl zákona č. 182/2023 Sb. a zásadu in dubio mitius. Stěžovateli nemohou být kladeny k tíži nedostatečné personální kapacity OFŘ a předřazování věcí, ve kterých hrozilo uplynutí lhůty pro stanovení daně, pro které odvolací řízení trvalo tři roky. Samotným cílem uvedeného zákona je paušální prominutí jasně seznatelných, i když nepravomocných, daňových dluhů na příslušenství do rozhodného dne, při vyloučení možnosti zneužití tohoto systému. Protože se krajský soud k výkladu stěžovatele nepřiklonil, i když je tento výklad v souladu se smyslem zákona č. 182/2023 Sb., je napadený rozsudek nezákonný.

[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se pojem evidování má vykládat shodně pro případy dle zákona č. 182/2023 Sb. i dle daňového řádu. Předmětem mimořádného odpuštění a zániku některých dluhů podle zákona č. 182/2023 Sb. jsou výhradně dluhy daňové. Rozdílný výklad tohoto pojmu by mohl způsobovat nejasnosti při aplikaci této normy. Důvodová zpráva k § 3 zákona č. 182/2023 Sb. jasně vymezuje okruh nedoplatků, jež mohou být na základě uvedeného zákona prominuty či mohou zaniknout. Zákonodárce neponechal prostor pro pochybnosti a argument stěžovatele, že rozdílným výkladem pojmu evidování dojde k naplnění zásady in dubio mitius, považuje žalovaný za lichý.

[11] K průtahům v řízení žalovaný připomněl, že je stěžovatel namítal již v žalobě proti rozhodnutí OFŘ, která byla rozsudkem Krajského soudu v Brně čj. 62 Af 39/202366, stejně jako navazující kasační stížnost rozsudkem NSS čj. 8 Afs 118/202486, zamítnuta. Žalovaný se ztotožnil s vypořádáním v bodě 32 napadeného rozsudku.

III. Posouzení Nejvyšším správním soudem

[12] Kasační stížnost není důvodná.

[13] Předmětem sporu je v dané věci výklad § 3 zákona č. 182/2023 Sb., který pro účely tohoto zákona definuje pojem rozhodný nedoplatek. Podle této definice se rozhodným nedoplatkem rozumí nedoplatek na dani nebo na příslušenství daně fyzické osoby, který a) vznikl do rozhodného dne a b) je, popřípadě byl evidován u správce daně do rozhodného dne. Rozhodným dnem je podle § 5 odst. 2 zákona č. 182/2023 Sb. den 30. 9. 2022.

[14] Z uvedených ustanovení plynou dvě kumulativní podmínky, za kterých půjde o rozhodný nedoplatek. Takový nedoplatek 1) musel vzniknout a 2) být evidován u správce daně, obojí do 30. 9. 2022. V případě stěžovatele došlo k zaevidování nedoplatku po ukončení odvolacího řízení v den náhradní splatnosti daně, konkrétně 3. 8. 2023. Právě otázka evidence nedoplatku je sporná.

[15] Ve vztahu k daňovému řádu se otázkou, kdy dochází k zaevidování daně do evidence správce daně, zabýval Nejvyšší správní soud v již zmíněném rozsudku čj. 9 Afs 69/202426. Podle devátého senátu Nejvyššího správního soudu je možné daň evidovat až v okamžiku, kdy je pravomocně stanovena. Do té doby jsou finanční prostředky zaslané daňovým subjektem na úhradu daně, která dosud není pravomocně stanovena, vedeny na kreditní straně jeho daňového účtu jako přeplatek. Nepravomocně stanovenou daň by bylo možné evidovat pouze za předpokladu, že by došlo ke změně zákona tak, aby takový postup výslovně umožňoval, do té doby by se jednalo o postup rozporný s čl. 2 odst. 3 Ústavy. Tento závěr vychází z ustanovení daňového řádu a z důvodové zprávy. Pro uvedený výklad podle devátého senátu Nejvyššího správního soudu svědčí i zásada in dubio mitius. Z daňového řádu přitom implicitně nevyplývá, že by bylo možné evidovat nepravomocně stanovenou daň. Ostatně již v rozsudku z 14. 3. 2018, čj. 6 Afs 399/201726, č. 3735/2018 Sb. NSS, bod 25, Nejvyšší správní soud vyložil, že vyměřenou daní je daň pravomocně stanovená.

[16] Stěžovatel si je této judikatury vědom, tvrdí však, že pojem „evidování“ je třeba vykládat jinak pro účely daňového řádu a pro účely zákona č. 182/2023 Sb. S tím Nejvyšší správní soud nesouhlasí.

[17] Zákon č. 182/2023 Sb. stanoví, že se postupuje podle daňového řádu, pokud tento zákon nestanoví jinak (§ 2 odst. 1). K tomuto ustanovení důvodová zpráva uvádí, že subsidiární použití daňového řádu je zapotřebí i pro realizaci procesních institutů týkajících se evidence a placení daní (§ 149 a násl. daňového řádu), podání žádosti (§ 70 a násl. daňového řádu) či aplikaci prostředků ochrany, které lze v souvislosti s realizací mimořádného zániku určeného příslušenství daně odpuštěním a zániku některých nedoplatků použít.

[18] Z důvodové zprávy k zákonu č. 182/2023 Sb. dále plyne, že zákonodárce nezvolil možnost novelizace daňového řádu, ačkoliv se návrh zákona týká zejména oblasti daňového procesu, neboť upravovaná materie má mimořádný a jednorázový charakter. Proto byla zvolena možnost samostatného návrhu zákona, i když tento zákon na úpravu daňového řádu velmi úzce navazuje.

[19] Pro postup podle zákona č. 182/2023 Sb. je tedy subsidiární použití daňového řádu výslovně stanoveno. Sám zákon č. 182/2023 Sb. žádnou výslovnou právní úpravu (definici), z níž by plynulo, že pro účely tohoto zákona se má podmínka evidence daně vykládat jinak, než v daňovém řádu, nestanoví. Na základě důvodové zprávy k § 2 odst. 1 zákona č. 182/2023 Sb. lze mít naopak za to, že použít pravidla plynoucí z daňového řádu pro otázky související s evidencí daně, bylo přímým úmyslem zákonodárce. Opačný výklad okamžiku, k němž se má evidovat daň (bez výslovné právní úpravy) by proto podle názoru Nejvyššího správního soudu byl v rozporu s principem jednoty, racionality a vnitřní obsahové bezrozpornosti právního řádu, podle něhož by se na konkrétní právní institut mělo nahlížet stejně napříč právními předpisy či právními odvětvími (rozsudek rozšířeného senátu NSS z 26. 10. 2005, čj. 2 Afs 81/200554, č. 791/2006 Sb. NSS).

[20] Jakoukoli pochybnost o tom, jak má být vykládána podmínka, že nedoplatek musí být evidován u správce, vyvrací také důvodová zpráva k § 3 zákona č. 182/2023 Sb., z níž citoval již žalovaný i krajský soud. Zde se uvádí: „Současně platí, že nedoplatek v souladu s jeho definicí v § 153 odst. 1 daňového řádu, vzniká uplynutím dne splatnosti daně, pokud tato nebyla uhrazena. Pokud má daň stanoven náhradní den splatnosti (typicky v souvislosti s doměřením daně či změnou původního stanovení daně cestou opravných nebo dozorčích prostředků či soudního přezkumu), vzniká nedoplatek marným uplynutím tohoto náhradního dne splatnosti. Jinými slovy, nedoplatek v případě daně, jejíž původní den splatnosti sice spadá do období do rozhodného dne, avšak náhradní den splatnosti do období po tomto dni, tedy nevznikl do rozhodného dne a nemůže se stát rozhodným nedoplatkem pro účely navrhovaného zákona. V zájmu právní jistoty a s ohledem na existenci různých teoretických názorů ohledně přesného okamžiku vzniku nedoplatku v případě stanovení náhradního dne splatnosti je v navrženém § 3 explicitně stanoveno, že se pro naplnění definice rozhodného nedoplatku současně musí jednat o nedoplatek, který je, popřípadě byl evidován u správce daně do rozhodného dne (viz dále). Pokud by byl zaevidován později, nebude se již jednat o rozhodný nedoplatek, a to ani v případě, pokud je takový nedoplatek předepsán do evidence daní s původním dnem splatnosti pro účely úročení (srov. § 252 odst. 2 písm. a) daňového řádu).“

[21] Stěžovatel nemá pravdu ani v tom, že smyslem zákona č. 182/2023 Sb. bylo na základě žádostí prominout všechny daňové dluhy na příslušenství k datu 30. 11. 2023. Takto jednoduše zákonodárce podmínky pro mimořádný zánik určeného příslušenství daně odpuštěním nestanovil. Stanovil řadu dalších podmínek, které musely být splněny, včetně podmínky evidence nedoplatku u správce daně do rozhodného dne. Tuto podmínku ale stěžovatel nesplnil.

[22] K poznámce stěžovatele týkající se průtahů v řízení na straně OFŘ Nejvyšší správní soud konstatuje, že případným průtahům v řízení se daňový subjekt může bránit prostřednictvím podnětu nejblíže nadřízenému správci daně (§ 38 daňového řádu), popřípadě podáním žaloby na ochranu proti nečinnosti správního orgánu (§ 79 s. ř. s.). Má tak k dispozici účinné nástroje, kterými proti případné nečinnosti daňových orgánů mohl brojit. Jestliže tak neučinil, nemůže pro sebe argumentací poukazující na dlouho trvající odvolací řízení nyní ničeho získat, a to s ohledem na jednoznačnou právní úpravu plynoucí ze zákona č. 182/2023 Sb.

[23] Pokud tedy základní interpretační metody nevedou k různým závěrům, nýbrž shodně podporují výklad jeden (tak jako je tomu v nyní projednávané věci), není splněna podmínka existence vícero výkladů nutná pro aplikaci zásady in dubio mitius, resp. in dubio pro libertate [nález Ústavního soudu z 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06 (N 142/46 SbNU 373), bod 50; shodně též rozsudek rozšířeného senátu NSS z 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006155, č. 1778/2009 Sb. NSS; shodně též rozsudek NSS ze 17. 12. 2020, čj. 2 Afs 374/201950, bod 21].

[24] Podmínka evidování nedoplatku u správce daně plynoucí z § 3 zákona č. 182/2023 Sb. tedy musí být vykládána se shodě s tím, jak je tento pojem vykládán podle daňového řádu, tedy podle závěrů rozsudku čj. 9 Afs 69/202426. Nejvyšší správní soud se se závěry tohoto rozsudku ztotožňuje a nemá proto důvod pro postoupení věci rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu (§ 17 odst. 1 s. ř. s.).

IV. Závěr a náklady řízení

[25] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§ 110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).

[26] O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 za použití § 120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl úspěch. Žalovanému, kterému by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně 21. srpna 2025

Jitka Zavřelová
předsedkyně senátu

Plný text

22 Afs 2/2025-38
pokračování

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců Tomáše Foltase a Jana Kratochvíla v právní věci žalobce: J. R., zastoupen JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem [adresa] Prostějov, proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, se sídlem [adresa] Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 11. 2023, čj. 4637442/23/301950521712489, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18. 12. 2024, čj. 29 Af 6/202432,

takto:

I. Finančnímu úřadu pro Jihomoravský kraj se ukládá, aby od právní moci tohoto usnesení nepřistoupil k zahájení, popřípadě pozastavil provádění, exekuce k vymožení nedoplatku žalobce na příslušenství daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 a aby ani neprováděl úhradu tohoto nedoplatku postupem podle § 152 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.

II. Žalobci se ukládá zaplatit soudní poplatek ve výši 1 000 Kč za podání návrhu na vydání předběžného opatření, a to ve lhůtě 3 dnů od právní moci tohoto usnesení.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Žalovaný doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2014 a stanovil mu penále. Odvolací finanční ředitelství (dále „OFŘ“) svým rozhodnutím z 14. 7. 2023 tuto doměřenou daň i penále snížilo. S nosnými rozhodovacími důvody žalovaného se nicméně ztotožnilo. Proti tomuto rozhodnutí OFŘ podal žalobce žalobu, kterou Krajský soud v Brně zamítl rozsudkem z 25. 3. 2024, čj. 62 Af 39/2023-66. Proti tomuto rozsudku podal žalobce kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud zamítl rozsudkem z 5. 12. 2024, čj. 8 Afs 118/2024-86.

[2] Dne 20. 7. 2023 podal žalobce žádost o odpuštění příslušenství daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2014, a to penále ve výši 443 460 Kč a nevyčísleného úroku z prodlení, podle zákona č. 182/2023 Sb., o mimořádném odpuštění a zániku některých daňových dluhů (dále jen „zákon o mimořádném odpuštění“). Dne 14. 9. 2023 vydal žalovaný vyrozumění o tom, že žalobce nesplnil podmínky pro mimořádné odpuštění. Proti tomuto vyrozumění podal žalobce námitku, kterou žalovaný zamítl v záhlaví uvedeným rozhodnutím. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce žalobu, kterou krajský soud zamítl v záhlaví uvedeným rozsudkem. Proti tomuto rozsudku podal žalobce kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud projednává pod sp. zn. 22 Afs 2/2025.

[3] Součástí této kasační stížnosti je i návrh žalobce (dále „stěžovatel“) na vydání předběžného opatření, aby žalovaný v průběhu řízení o kasační stížnosti neprovedl exekuci nedoplatků na příslušenství daně z příjmů fyzických osob za rok 2014, které činí cca 2 miliony Kč. Stěžovatel uvádí, že tento nedoplatek je zajištěn zástavním právem na jeho nemovitostech. Již v předchozích řízeních (bod [1] tohoto usnesení) soudy přiznávaly jeho podáním odkladné účinky, neboť nemohl nedoplatky uhradit jednorázově, aniž by nemusel rozprodat svůj majetek. Ani v době podání tohoto návrhu stěžovatel nedisponuje dostatečnými finančními prostředky, což má vyplývat z doložených listin (smlouva o úvěru, jímž uhradil samotnou daňovou povinnost; výpisy z bankovních účtů; daňové přiznání za rok 2023; inventurní sestava k 31. 12. 2023). Stěžovatel dále vyjmenovává svůj nemovitý majetek (listy vlastnictví č. XA, XB a XC v kat. území B.).

[4] U stěžovatele je dána hrozba vážné újmy pro situaci, pokud by byl nedoplatek exekučně vymáhán, a následně by se ukázalo, že tento nedoplatek měl být odpuštěn. Pakliže by stěžovatel musel prodat svůj majetek, tak by to mělo zásadní vliv na jeho podnikatelskou činnost, která by v důsledku toho s vysokou pravděpodobností zanikla. Z judikatury přitom vyplývá, že pokud by pro uspokojení dluhu nepostačovaly prostředky na běžných účtech, ale muselo by dojít i např. k prodeji majetku, tak by došlo k výraznému omezení či zániku ekonomické činnosti daňového subjektu (usnesení NSS z 6. 12. 2018, čj. 3 Afs 114/2018-79).

[5] Exekuce dle § 175 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, by měla sloužit k vymožení najisto postavených nedoplatků. V nyní projednávané věci je však sporné, zda by měl být stěžovateli zcela odpuštěn jeho nedoplatek. Tuto exekuci tedy nelze provést dříve, než Nejvyšší správní soud rozhodne o projednávané kasační stížnosti. V nyní projednávané věci tedy jsou naplněny podmínky § 38 s. ř. s. pro vydání předběžného opatření, jak je vyložila judikatura (pozn. NSS: stěžovatel ve svém návrhu cituje z usnesení NSS z 24. 5. 2006, čj. Na 112/2006-37, č. 910/2006 Sb. NSS).

Vyjádření žalovaného

[6] Stěžovatel namítá, že prodej majetku na vyjmenovaných listech vlastnictví by vedl k ukončení jeho podnikatelské činnosti. Žalovanému je však z jeho úřední činnosti známo, že stěžovatel vlastní také další nemovité věci. Lze tak pochybovat, zda prodej majetku stěžovatele skutečně povede k ukončení jeho podnikání (žalovaný odkazuje na listy vlastnictví č. XD, XE v kat. území B. a č. XF, XG, XH v kat. území B.). Přinejmenším zahradu, která je na listu vlastnictví č. XC, nelze dle žalovaného považovat za věc nezbytnou k podnikání. Jejím prodejem nevznikne stěžovateli vážná újma, resp. stěžovatel případnou vážnou újmu blíže nerozvádí. Nedoplatky stěžovatele jsou zajištěny zástavním právem k nemovitosti na listu vlastnictví č. XB, tj. je naplněna možnost vymožení daného nedoplatku. V takovém případě stěžovatel mohl požádat o posečkání daně podle § 156 daňového řádu, což však neučinil.

II. Posouzení Nejvyšším správním soudem

Předběžné opatření – obecná východiska

[7] Podle § 38 odst. 1 věty první s. ř. s. platí, že byl-li podán návrh na zahájení řízení a je potřeba zatímně upravit poměry účastníků pro hrozící vážnou újmu, může usnesením soud na návrh předběžným opatřením účastníkům uložit něco vykonat, něčeho se zdržet nebo něco snášet.

[8] Předběžné opatření podle § 38 odst. 1 s. ř. s. je výjimečný institut, jehož účelem je zatímní úprava poměrů účastníků soudního řízení, hrozí-li pokračováním dosavadního stavu věcí nebo naopak jejich změnou vážná újma.

[9] Nejvyšší správní soud v usnesení z 20. 10. 2016, čj. 2 Afs 108/2016-96, konstatoval, že správní soudnictví není schopno posoudit zákonnost rozhodnutí správce daně ihned, nýbrž v časovém horizontu zpravidla minimálně několika měsíců. Po tuto dobu je tedy třeba zajistit jednak pokud možno co nejméně narušené fungování daňového subjektu a jeho podnikání, a jednak to, že majetek, který možná bude užit na úhradu jeho daňové povinnosti, se nevzdálí z dohledu správce daně. Prostředkem k tomu může být právě předběžné opatření, které má stabilizovat běžnou obchodní činnost daňového subjektu. Toho docílí tak, že mu umožní, aby (případně) za dohledu správce daně a s jeho souhlasem v jednotlivých případech dále provozoval svoji ekonomickou činnost způsobem, který na jedné straně umožní co možná nejvíce zachovat její dosavadní charakter a výnosnost, avšak současně zabezpečí, že správci daně neodplynou z dosahu podstatné majetkové hodnoty daňového subjektu.

[10] Nejvyšší správní soud v odkazovaném usnesení dále dovodil, že konkrétní pravidla nakládání majetkem stanovená předběžným opatřením je nutno stanovit vždy s ohledem na návrh některého z účastníků, zpravidla po vyjádření druhého z nich, s přihlédnutím k poměrům daňového subjektu (zejména struktuře majetku a povaze podnikatelské činnosti) a s ohledem na povahu a rozsah daňové povinnosti, jež je předmětem sporu. Lze například zamezit exekučnímu prodeji majetkových hodnot většího rozsahu, u nichž nehrozí jejich zkáza či významný pokles na hodnotě v důsledku běhu času a současně je lze relativně jednoduše (na rozdíl od například hotovosti či peněz na účtech) uchránit před zašantročením před správcem daně a jež daňový subjekt potřebuje ke své činnosti (výrobní zařízení, automobily, provozní zásoby apod.) nebo které jiným způsobem tvoří významnou složku jeho majetku (např. pozemky určené pro budoucí výstavbu, nemovitost, v níž daňový subjekt sídlí apod.). Úplné zastavení daňové exekuce však lze považovat za problematické. V rámci předběžného opatření by v zásadě mělo postačovat pozastavení kroků směřujících k jejímu faktickému provedení tak, aby mohl daňový subjekt nadále provozovat svou podnikatelskou činnost.

Aplikace na nyní projednávanou věc

[11] Jak již stěžovatel upozornil ve svém návrhu, Nejvyšší správní soud přiznal usnesením z 13. 6. 2024, čj. 8 Afs 118/2024-54, odkladný účinek tehdy projednávané kasační stížnosti, v níž stěžovatel brojil proti dani samotné. V tomto usnesení soud konstatoval, že stěžovatel dostatečně konkrétním a individualizovaným způsobem tvrdil, že okamžitá úhrada požadované částky by pro něj znamenala újmu. Na základě doložených listin shledal (v tehdy projednávaném případě posuzoval i rozvahu a výkaz zisku a ztráty za rok 2023, kdy výsledek hospodaření činil přibližně 180 tis. Kč.), že stěžovatel není schopen uhradit příslušenství daně ve výši okolo 2 mil. Kč (pozn. NSS: tehdy šlo o úrok z prodlení ve výši 1 709 547 Kč a penále ve výši 443 460 Kč) bez toho, aniž by začal rozprodávat svůj majetek. S ohledem na výši příslušenství daně a stěžovatelem doložených údajů o jeho podnikání soud shledal, že rozprodej majetku by měl zásadní dopad na jeho podnikání. Soud také vzal v potaz, že si stěžovatel vzal úvěr, aby mohl splatit jistinu daně. Tyto závěry byly aktuální k době vydání tohoto usnesení, tj. k červnu 2024.

[12] Nyní projednávaným návrhem se soud zabýval v lednu 2025. Oproti tehdy projednávanému řízení doložil nyní stěžovatel výpisy z bankovních účtů, z nichž vyplývá, že jejich celkový účetní zůstatek za období listopad 2024 by měl činit přibližně 300 tis. Kč. Z těchto výpisů také vyplývá, že prostředky na účtech mohou v čase značně kolísat a že stěžovatel splácí svůj úvěr, jímž zaplatil jistinu daně. V tomto ohledu ve svém návrhu uvedl, že mu zbývá doplatit přibližně 290 tis. Kč. Dále stěžovatel doložil vyrozumění žalovaného o úroku z prodlení z 25. 8. 2023, z nějž vyplývá, že výše tohoto úroku má činit 1 709 547 Kč. Stěžovatel v návrhu uvádí, že na příslušenství dluží přibližně 2 mil. Kč, což je evidentně hrubý součet úroku z prodlení a penále. Zůstatková cena dlouhodobého obchodního majetku stěžovatele měla k 31. 12. 2023 činit přibližně 600 tis. Kč. Na základě vyjádření žalovaného a jím dodaných listin (výpisů z katastru nemovitostí) vzal soud také v potaz nemovitý majetek stěžovatele. Z listu vlastnictví č. XB (areál stěžovatelova podnikání) vyplývá, že dotčené pozemky jsou zatíženy zástavním právem ve prospěch žalovaného.

[13] Na základě výše uvedeného má Nejvyšší správní soud za to, že stěžovatel nemůže splatit svůj dluh, aniž by nezačal rozprodávat svůj majetek. Při porovnání výše nedoplatku na úroku a hodnoty obchodního majetku či zůstatků na účtech přitom vyplývá, že hodnota těchto prostředků nepokryje výši nedoplatku. Prodej a převedení hodnoty těchto prostředků by tak mohlo vážně ohrozit další podnikatelskou činnost stěžovatele, neboť by vedlo k prodeji potřebných např. stavebních strojů či k převedení peněz potřebných k podnikání, aniž by však uspokojilo celou pohledávku žalovaného.

[14] Pokud jde o prodej nemovitého majetku, tak soud souhlasí s žalovaným v tom, že stěžovatel v rámci svého návrhu neinformoval soud o svém veškerém nemovitém majetku a že např. pozemky na listu vlastnictví č. XC, zapsané v katastru nemovitostí jako zahrada, patrně nemusí sloužit k jeho podnikatelské činnosti. V tomto ohledu soud upozorňuje, že stěžovatel by měl poskytnout úplný popis své majetkové situace, aby nevznikly pochybnosti o důvěryhodnosti jeho tvrzení. Zároveň ale soud konstatuje, že pokud by v průběhu řízení o kasační stížnosti došlo k prodeji tohoto nemovitého majetku, a následně by soud aproboval kasační stížnost a zrušil přezkoumávaný rozsudek nebo i napadené správní rozhodnutí, tak by navrácení do původního stavu bylo obtížné. Tomu však lze předejít tím, že žalovaný vyčká na výsledek tohoto řízení. Jelikož soud nakonec může tuto kasační stížnost aprobovat, tak by žalovaný rovněž měl vyčkat s úhradou této daně postupem podle § 152 daňového řádu.

[15] Tímto usnesením přitom dojde pouze k oddálení případné exekuce. Soud vzal také v potaz, v souladu s výše odkazovanou judikaturou, že díky zástavnímu právu na pozemcích na listu vlastnictví č. XB nemůže stěžovatel odklonit před žalovaným značnou část svého majetku, u které navíc nehrozí její zkáza či výrazný pokles hodnoty. Jak ostatně uvedl sám žalovaný ve svém vyjádření, díky tomuto zástavnímu právu má zajištěnou možnost vymožení daného nedoplatku.

[16] Co se týče argumentu žalovaného, že stěžovatel nevyužil institutu posečkání daně, tak také touto otázkou se Nejvyšší správní soud již zabýval v usnesení čj. 8 Afs 118/2024-54, v bodě 8. Ačkoliv soud v tehdejším případě připustil, že stěžovatel mohl využít také tento institut daňového řádu, tak rovněž shledal, že v případě stěžovatele nelze hovořit o liknavosti či účelovosti jeho jednání. Dle soudu totiž stěžovatel osvědčil, že mu hrozí újma, již zaplatil jistinu daně a zbývalo mu zaplatit jen příslušenství. V nyní projednávané věci nemá soud důvod se od tehdy vyslovených závěrů odchýlit. Jednak platí, že zákon nepodmiňuje vydání předběžného opatření či přiznání odkladného účinku předchozím vyčerpáním prostředků ochrany v rámci daňových předpisů. Zároveň v nyní projednávané věci stěžovatel osvědčil jemu hrozící újmu, zaplatil jistinu a zbývá mu zaplatit pouze příslušenství, proto soud neshledal, že by stěžovatel jednal liknavě. Tato situace je navíc srovnatelná s tou, kterou se soud zabýval ve svém usnesení z 4. 4. 2018, čj. 2 Afs 83/2018-27. V tomto usnesení (bod 10) Nejvyšší správní soud konstatoval, že „liknavost či účelový postup toho, kdo žádá přiznání odkladného účinku žaloby či kasační stížnosti, při uplatnění prostředků ochrany v rámci veřejné správy může být důležitým vodítkem pro soud při rozhodování o návrhu, nicméně samo o sobě nevyužití těchto prostředků nemusí být dostatečným důvodem k nevyhovění tomuto návrhu. Stěžovatel sám pak zmiňuje, že žádá o prominutí příslušenství daně, a dokládá, že daň samotnou již zaplatil. Z jeho jednání tedy v tuto chvíli není patrné, že by byl liknavý či že by návrh na přiznání odkladného účinku podal účelově.“ Situace v nyní projednávané věci je velmi podobná.

[17] Zatímco tedy okamžité zahájení a výkon exekuce by ve vztahu k stěžovateli mohl vážně ohrozit jeho podnikání (i pokud by byl následně v této věci úspěšný), tak ve vztahu k žalovanému pouze dojde k oddálení okamžiku jeho uspokojení (pokud bude v této věci úspěšný). Za takové situace tedy Nejvyšší správní soud rozhodl o vydání předběžného opatření tak, jak je uvedeno ve výroku tohoto usnesení.

III. Závěr

[18] Účinky omezení založeného předběžným opatřením trvají do dne právní moci rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o kasační stížnosti, pokud soud předběžné opatření předtím sám nezruší či nezmění. Předběžné opatření totiž z povahy věci není institutem statickým, nýbrž naopak dynamickým v tom smyslu, že změní-li se rozhodné skutkové okolnosti, je na místě změnit i obsah předběžného opatření, případně je zcela zrušit (§ 38 odst. 4 s. ř. s.).

[19] Nejvyšší správní soud k tomu zároveň dodává, že vydání předběžného opatření žádným způsobem nepředjímá, jak rozhodne ve věci samé.

[20] Podání návrhu na vydání předběžného opatření podléhá poplatkové povinnosti ve výši 1 000 Kč podle položky 5 sazebníku soudních poplatků, který je přílohou zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích. Podle § 7 odst. 1 zákona o soudních poplatcích je tento poplatek splatný vznikem poplatkové povinnosti. Povinnost zaplatit soudní poplatek za podání návrhu na vydání předběžného opatření vzniká dnem právní moci rozhodnutí, jímž bylo o návrhu rozhodnuto a v němž byla navrhovateli uložena povinnost soudní poplatek zaplatit [§ 4 odst. 1 písm. h) zákona o soudních poplatcích]. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku II. tohoto usnesení.

[21] Tento soudní poplatek lze zaplatit bezhotovostně na účet soudu číslo:
3703–46127621/0710, vedený u České národní banky, pobočka Brno. Závazný variabilní symbol pro identifikaci platby je: 1220300225.

[22] O nákladech řízení o předběžném opatření rozhodne Nejvyšší správní soud v rámci rozhodnutí o nákladech řízení o kasační stížnosti (§ 61 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.).

Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně 5. února 2025

Jitka Zavřelová
předsedkyně senátu