8 Afs 92/2022

Plný text

8 Afs 92/2022-249
pokračování

[OBRÁZEK]

ČESKÁ REPUBLIKA

ROZSUDEK
JMÉNEM REPUBLIKY

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Milana Podhrázkého a Faisala Husseiniho v právní věci žalobkyně: PROSTOR a.s., se sídlem [adresa] Praha 8, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem [adresa] Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 6. 2021, čj. 21271/21/530022442-712851, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 17. 3. 2022, čj. 11 Af 40/2021-103,

takto:

Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 17. 3. 2022, čj. 11 Af 40/2021-103, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] V projednávané věci je předmětem sporu otázka, zda neměl být žalobkyni uznán nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (dále „DPH“) v rozsahu plnění přijatých od dodavatelů úklidových a zahradnických prací z důvodu neprokázání totožnosti těchto dodavatelů, a dále v rozsahu plnění přijatého od dodavatele reklamních služeb z důvodu neprokázání skutečného přijetí těchto plnění v deklarovaném rozsahu. Nejvyšší správní soud však ve vztahu k plněním v podobě úklidových a zahradnických prací dospěl k závěru o nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Proto se zabýval pouze tím, zda měl být stěžovatelce uznán nárok na odpočet DPH ve vztahu k reklamnímu plnění. V souvislosti s tím dále posuzoval, zda je pro uznání nároku na odpočet DPH relevantní, že nebyl prokázán rozsah přijatého plnění. V neposlední řadě se zabýval použitelností důkazních prostředků původem z trestního řízení v řízení daňovém.

[2] U žalobkyně byla provedena daňová kontrola na DPH za zdaňovací období leden 2016 až srpen 2017 a říjen 2017 až prosinec 2017 v rozsahu plnění přijatých od dodavatelů Agentura HERA s. r. o. (dále jen „HERA“), GORMIT PARK s.r.o. (dále jen „GORMIT“), Mobille Group s.r.o. (dále jen „Mobille Group“), ApliKor s.r.o. (dále jen „ApliKor“), IRAX Bohemia s.r.o. (dále jen „IRAX“), JC PRO GROUP s.r.o. (dále jen „JC PRO GROUP“) a GROUND FLOOR s.r.o. (dále jen „GROUND FLOOR“). Žalobkyni měly společnosti Mobille Group, ApliKor, IRAX, GROUND FLOOR, JC PRO GROUP a GORMIT poskytovat služby spočívající v provádění údržby zeleně a různých úklidových pracích. Předmětem plnění od společnosti HERA měla být reklamní prezentace žalobkyně na sportovních a hudebních akcích.

[3] Finanční úřad pro hl. město Prahu vydal ve dnech 17. – 20. 2. 2020 celkem 23 dodatečných platebních výměrů, kterými uložil žalobkyni povinnost uhradit DPH v celkové výši 28 250 160 Kč a penále 5 650 032 Kč za výše uvedená zdaňovací období. Správce daně neuznal nárok žalobkyně na odpočet DPH, jelikož dospěl k závěru, že nebyl uplatněn v souladu s § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). Žalobkyně totiž neprokázala, že pro ni jednotlivé služby, jejichž přijetí v uvedených obdobích deklarovala od dodavatelů úklidových a zahradnických prací, uskutečnili právě tito dodavatelé. Ve vztahu k plněním deklarovaným od společnosti HERA žalobkyně neprokázala, zda byla skutečně přijata a zda byla uskutečněna v rozsahu uvedeném v daňových dokladech.

[4] Žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům podala odvolání, která žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl. Dne 10. 8. 2021 proto podala žalobu k Městskému soudu v Praze, kterou dne 8. 3. 2022 doplnila. Městský soud ji v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl.

[5] Nepřisvědčil námitce neunesení důkazního břemene ze strany správce daně ohledně prokázání důvodných pochybností, že se plnění od dodavatelů Mobille Group, ApliKor, IRAX, GROUND FLOOR, JC PRO GROUP a GORMIT uskutečnila tak, jak žalobkyně deklarovala v daňových dokladech. K přenesení důkazního břemene na daňový subjekt postačí, pokud správce daně prokáže, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochybnosti. K prokázání takových pochybností stačilo, že podklady, o něž se správce daně opíral, důvodně zpochybnily údaje formálně vykazované v předložených dokladech. Bylo proto na žalobkyni, aby prokázala vlastní daňová tvrzení. Soud uvedl, že jí navíc nebyl nárok na odpočet DPH odepřen pouze z důvodu neprokázání totožnosti dodavatelů, ale i dalších rozhodných okolností, zejména rozsahu fakturovaných služeb a způsobu jejich provedení.

[6] Následně městský soud ve vztahu k jednotlivým dodavatelům žalobkyně obsáhle rekapituloval závěry žalovaného. Shrnul, že ve všech případech existoval velmi podobný mechanismus spolupráce. Dodavatelé měli s žalobkyní uzavřenou totožnou rámcovou smlouvu a nepředložili správci daně propočty ceny ve výši vzájemně odsouhlasené nabídky. Předložené objednávky obsahovaly údaje o objednateli (žalobkyni) a jednotlivých zhotovitelích (dodavatelích), avšak kontaktní osoba byla uvedena pouze za žalobkyni a za dodavatele chyběla. Taktéž podpisy byly připojeny pouze za žalobkyni a nikoliv za deklarované dodavatele. U všech dodavatelů byla k datu rozhodování žalovaného zrušena registrace k DPH a byli evidováni jako nespolehlivé osoby. Dodavatelé dále nedisponovali dostatečným materiálním ani personálním zabezpečením, které by odpovídalo druhu a rozsahu deklarovaných plnění. V případě tvrzených subdodavatelů (příp. dodavatelů těchto subdodavatelů) pak tito na provedení deklarovaných prací buď také neměli kapacity, nebo jejich (bývalí) jednatelé popřeli, že by úklidové práce pro dodavatele žalobkyně prováděli. V některých případech dodavatelé neměli k provedení prací dostatečné kapacity, avšak nic nenaznačovalo, že by využili subdodavatelských služeb. Nebylo tedy jasně prokázáno, kdo a zda vůbec měl deklarovaná plnění fakticky uskutečnit. Městský soud se proto ztotožnil se závěry žalovaného, a to jak v případě dodavatelů úklidových a zahradnických prací, tak i v případě společnosti HERA, která žalobkyni poskytovala odlišné plnění. (k tomu dále viz body [32] až [38] tohoto rozsudku).

[7] Městský soud přisvědčil žalovanému i v tom, že dle judikatury NSS je použití důkazů získaných v trestním řízení pro daňové řízení zásadně přípustné. Uvedené vztáhl i na využití vysvětlení podaných jednatelem společnosti IRAX před Policií ČR, které byly v nyní posuzované věci pořízeny nezávisle na daňovém řízení.

[8] Žalobkyně dále obsáhle rozporovala způsob, jakým správní orgány posoudily jednotlivé důkazy. K tomu městský soud uvedl, že se jednalo o posouzení dostatečně podrobné. Žalovaný jasně deklaroval, že ke splnění formálních podmínek nároku na odpočet DPH došlo, nicméně byly zjištěny takové skutkové a právní okolnosti, které vyhovění žádosti o uplatnění odpočtů zabránily. Nesouhlas žalobkyně a její neustále opakovaná argumentace proto nemohly vést k závěru o nezákonnosti napadeného rozhodnutí. Městský soud navíc uvedl, že na určité námitky lze reagovat i implicitně. Zejména u velmi obsáhlých podání (jako bylo to v nyní posuzované věci) by lpění na odpovědi na každý jednotlivý argument žalobkyně vedlo až k absurdním důsledkům a k porušení zásady efektivity a hospodárnosti řízení.

[9] Dodatečnou argumentaci žalobkyně, doplněnou v rámci rozšíření původních žalobních bodů, neměl městský soud za případnou. Žalobkyně citovala části jednotlivých rozhodnutí správních soudů bez ohledu na to, zda byly skutkové okolnosti shodné či alespoň podobné těm, které byly zjištěny v nyní posuzované věci. Navíc zaměňovala neuznání nároku na odpočet DPH z důvodu neprokázání zákonných podmínek, a situaci, kdy k doměření DPH došlo kvůli účasti daňového subjektu na podvodném řetězci. Soud přisvědčil žalobkyni, že bylo zcela záležitostí jejích dodavatelů, jak zajistí pracovníky pro provedení úklidových prací. Opomenula však podstatnou okolnost, a to, že právě a výlučně na ní leželo důkazní břemeno ohledně prokázání této skutečnosti.

[10] Žalobkyně v doplnění žaloby odkázala na závěry rozsudku Soudního dvora ze dne 9. 12. 2021, C154/20, Kemwater ProChemie, vydaného až v průběhu řízení o žalobě. Uvedla, že s ohledem na princip neutrality daně ani zákon o DPH nevyžaduje, aby byla prokázána totožnost konkrétního dodavatele. V jejím případě bylo zjevné, že dodavatelé zdanitelného plnění, i kdyby jím nebyli deklarovaní dodavatelé, museli mít nutně postavení osoby povinné k dani. Městský soud tuto žalobní námitku shledal opožděnou. Nebyla totiž uvedena v původní žalobě ze dne 10. 8. 2021 a ani ji ze znění žalobních důvodů nebylo možné dovodit.

II. Obsah kasační stížnosti a další vyjádření účastníků

[11] Vzhledem k obsáhlé kasační stížnosti, následnému vyjádření žalovaného a replice stěžovatelky, rozdělil soud pro přehlednost uplatněné kasační námitky a další argumentaci účastníků řízení podle tematicky ucelených částí.

II.1 Námitka nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku

[12] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) považovala napadený rozsudek za nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost, jelikož jeho posouzení se mnohdy míjí s obsahem spisu i napadeného rozhodnutí. Citovala konkrétní body napadeného rozsudku, ve kterých se městský soud vyjadřoval k otázkám, které však s věcí nijak nesouvisely.

[13] Dále spatřovala nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku v tom, že vlastní posouzení uplatněných žalobních námitek je zcela minimální. Městský soud zcela nekriticky přejal závěry žalovaného, v některých případech uvedl doslova shodné pasáže.

[14] Argumentaci městského soudu dále považovala za vnitřně rozpornou. V bodě 39 napadeného rozsudku totiž ve vztahu k argumentaci stěžovatelky rozsudkem NSS ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017-60, VYRTYCH, uvedl, že v nyní posuzované věci nebylo důvodem odepření odpočtu na DPH její tvrzené zapojení do podvodu na DPH, ale neprokázání splnění zákonem předepsaných podmínek pro uplatnění odpočtu na DPH. V bodě 122 však poté sám uvádí, že správní orgány zjistily skutkový stav věci a na jeho základě dospěly k příslušným právním závěrům za použití kritéria testu zjištěných okolností na princip podvodu na DPH.

[15] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že z obsahu kasační stížnosti je zřejmé, že stěžovatelka spíše nesouhlasí s právním posouzením ze strany městského soudu. Nesouhlas stěžovatelky se závěry městského soudu však nelze ztotožňovat s jejich nepřezkoumatelností.

[16] Stěžovatelka účelově dezinterpretovala závěry městského soudu, když uvedla, že nerozumí, jak mohl aprobovat zjištění o okolnostech podvodu na DPH, když takový závěr neučinil ani správce daně, ani žalovaný, a současně v rozsudku uvést, že důvodem odepření odpočtu nebyla účast na podvodu. Dle žalovaného je zřejmé, že městský soud se ztotožnil s postupem žalovaného, který svůj závěr o nesplnění hmotněprávních podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně vystavěl mj. na okolnostech typických pro podvody na DPH.

[17] Žalovaný stěžovatelce přisvědčil, že některé závěry městského soudu se míjí s obsahem daňového spisu. Tyto poněkud nepřesné dílčí závěry si však s ohledem na kontext celého rozsudku navzájem neodporovaly v takové míře, že by jí znemožnily brojit proti nosným důvodům napadeného rozsudku.

[18] Stěžovatelka v replice zopakovala, že jádrem nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku nebylo to, že by soud podrobně nereagoval na každou její námitku, ale to, že se ve svém posouzení zcela odtrhl od skutkového stavu nyní projednávané věci. Nepřisvědčila názoru žalovaného, že uplatněné kasační námitky mohly být důkazem toho, že napadaný rozsudek netrpí vadou nepřezkoumatelnosti. Městský soud namísto posouzení žalobních námitek přebral celé pasáže napadeného rozhodnutí, které prezentoval jako své vlastní hodnocení skutkového stavu, čímž došlo k naprostému vyprázdnění předmětu soudního přezkumu.

[19] Vysvětlení žalovaného, že soud závěry ohledně „použití kritéria testu zjištěných okolností na princip podvodu na DPH, který je správními soudy aprobován“ učinil proto, že některá zjištění mohou být relevantní jak pro podvod na DPH, tak pro neunesení důkazního břemene, nepovažovala stěžovatelka za pravděpodobné či přesvědčivé.

II.2 Použití důkazních prostředků získaných v trestním řízení v daňovém řízení

[20] Stěžovatelka namítala, že výpovědi svědků v daňovém řízení nelze nahrazovat listinnými důkazy z trestního řízení, což ve vztahu ke společnosti IRAX učinily daňové orgány. Nesouhlasila s posouzením městského soudu, že podání vysvětlení podle trestního řádu je způsobilý důkazní prostředek. Neexistuje totiž žádná záruka, že v něm obsažené informace jsou pravdivé. Jelikož pro stěžovatelku vykonávaly činnost daňové subjekty, které jsou nyní vedeny jako nespolehliví plátci, nelze se divit, pokud někteří členové statutárních orgánů dodavatelů vlastní činnost popírali. Pravděpodobně tak činili ve snaze eliminovat vlastní trestněprávní rizika. Listiny, které správce daně získal od orgánů činných v trestním řízení, tak nebylo možné považovat za skutečnosti, které by mohly zpochybnit přijetí plnění od deklarovaných dodavatelů [§ 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu].

[21] Žalovaný uvedl, že za podmínek stanovených judikaturou jsou výpovědi z trestního řízení použitelné i v řízení daňovém. Tyto podmínky přitom byly v nynějším případě naplněny.

[22] Stěžovatelka v replice pouze zopakovala svou kasační argumentaci.
II.4 Daňová relevance zpochybnění totožnosti dodavatelů

[23] Stěžovatelka dále vytýkala městskému soudu, že se nezabýval relevancí zpochybnění totožnosti dodavatele ve vztahu k nároku na odpočet DPH.

[24] Správce daně ve zprávách o daňové kontrole nesprávně vycházel z toho, že daňový subjekt musí v řízení prokázat nejen to, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, ale i to, že mu toto plnění poskytl plátce deklarovaný na daňovém dokladu. Z § 73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH plyne, že podmínkou nároku na odpočet DPH je, že plnění uskutečnil plátce DPH. Proto i kdyby existovaly pochybnosti o totožnosti konkrétních dodavatelů, ačkoli je evidentní, že museli být v postavení plátců DPH, nemohou vést k odepření nároku na odpočet.

[25] K tomu stěžovatelka poukázala na rozsudek Soudního dvora Kemwater ProChemie, který uvedl, že prokázání identity dodavatele není nezbytnou podmínkou nároku na odpočet. Na základě toho rozšířený senát NSS dovodil, že důkazní břemeno o tom, že dodavatel byl v postavení plátce DPH, nese daňový subjekt, kromě situací, kdy údaje potřebné k ověření této skutečnosti má k dispozici správce daně. Daňové orgány však tuto otázku neposuzovaly ani nezkoumaly.

[26] Městský soud rozhodoval v době, kdy byla rozhodnutí ve věci Kemwater ProChemie již vydána. Jeho rozsudek je proto nezákonný, jelikož nesprávně vyhodnotil relevanci pochybností, na nichž doměření daně skutečně stálo. Je dokonce nepřezkoumatelný, jelikož se městský soud nezabýval argumentací uplatněnou ve vztahu k daňové relevanci zpochybnění totožnosti dodavatele.

[27] Argumentaci rozsudkem Kemwater ProChemie stěžovatelka vznesla již v doplnění žaloby, což městský soud označil za opožděné. S tím nesouhlasila. Již v rámci včas uplatněných žalobních bodů odkazovala na tehdy aktuální judikaturu Soudního dvora, podle níž zpochybnění dodavatele není důvodem pro odepření nároku na odpočet. Své námitky tak směřovala proti závěrům žalovaného, který za důvod odepření nároku na odpočet považoval zpochybnění přijetí plnění právě od deklarovaných dodavatelů. Na tuto žalobní námitku následně navázala v doplnění žaloby s odkazem na tehdy aktuální rozsudek Soudního dvora Kemwater ProChemie, který přinesl zcela nový náhled na problematiku totožnosti dodavatele. Sotva totiž mohla předvídat, že pro posouzení splnění hmotněprávních podmínek vzniku nároku na odpočet DPH mohlo hrát roli, zda měl dodavatel postavení plátce DPH. Takový právní názor v době podání žaloby nebyl znám, proto jí nelze klást k tíži, že v ní tuto námitku neuplatnila. Ostatně Nejvyšší správní soud k argumentaci rozsudkem Kemwater ProChemie přihlíží, i když z povahy věci nemohla být uplatněna v rámci žalobních bodů.

[28] Žalovaný uvedl, že výrok napadeného rozsudku by byl stejný, i kdyby k této stěžovatelkou tvrzené vadě nedošlo. Z napadeného rozhodnutí je totiž zřejmé, že pochybnosti správce daně nevznikly jen ohledně totožnosti deklarovaných dodavatelů, ale i ohledně toho, zda se plnění fakticky uskutečnila tak, jak je uvedeno na daňových dokladech. Závěry vyplývající z judikatury ve věci Kemwater ProChemie proto na souzenou věc nedopadaly.

[29] Odkázal na řadu rozhodnutí NSS vydaných po rozsudku Kemwater ProChemie, dle kterých není třeba automaticky věc vrátit do daňového řízení. To je namístě pouze v situaci, že by alespoň nějaká indicie ukazovala na osobu odlišnou od deklarovaného dodavatele, která mohla fakticky dodat sporné plnění. V řešené věci však žádná taková indicie není a neposkytla ji dodatečně ani stěžovatelka. Ta to navíc ani netvrdila, neboť v žalobě uvedla, že „nemá žádnou povědomost o tom, že by zdanitelná plnění, jež byla deklarována na fakturách, byla provedena jiným subjektem“.

[30] Stěžovatelka v replice uvedla, že žalovaný ve svém vyjádření fakticky připustil, že závěr městského soudu ohledně opožděnosti námitky je nesprávný. Tvrdila, že jediným procesním východiskem je nyní zrušení napadeného rozsudku i napadeného rozhodnutí a vrácení věci žalovanému Nesouhlasila, že by se pochybnosti správce daně týkaly i samotného uskutečnění úklidových a zahradnických prací. Pokud žalovaný tvrdí, že tomu tak bylo, měl stěžovatelku s tímto novým a širším okruhem pochybností seznámit postupem podle § 115 odst. 2 daňového řádu. To však neučinil, takže buď porušil citované ustanovení, nebo jsou jeho tvrzení nepravdivá.

[31] Dále uvedla, že z rozsudku Soudního dvora Kemwater ProChemie rozhodně neplyne, že v případě zpochybnění totožnosti dodavatele musí daňový subjekt označit jiného dodavatele. Soudní dvůr totiž připustil, že dodavatel nemusí být vůbec identifikován, pokud ze skutkových okolností vyplývá, že byl plátcem DPH. Z povahy věci nelze hodnotit, zda stěžovatelka unesla důkazní břemeno v daňovém řízení, když teprve v řízení o žalobě vešel ve známost uvedený názor Soudního dvora.

II.5 Reklama uskutečněná společností HERA

[32] Stěžovatelka nesouhlasila se závěrem městského soudu, že neprokázala oprávněnost uplatnění nároku na odpočet DPH z plnění deklarovaných od společnosti HERA. Předložené Smlouvy o poskytnutí služeb v reklamě a propagaci obsahovaly náležitosti, pro které je nebylo možné považovat za obecné, jak uvedl městský soud.

[33] Ten stěžovatelce vytkl, že před vydáním výzvy k prokázání skutečností nedoložila důkazy o uskutečněné reklamě. Ona však své primární důkazní břemeno unesla tím, že předložila účetnictví. Za tohoto procesního stavu správce daně tížilo důkazní břemeno k tvrzení konkrétních skutečností, kterými by prokázal existenci skutečností definovaných § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, jež by jeho pochybnosti založily.

[34] Městský soud považoval za neprůkazný důkaz fotodokumentaci reklamy. Tu však nebylo možné hodnotit izolovaně, bez vazby na ostatní důkazy. Přičemž stěžovatelka uvedla, že provedení reklamy bylo potvrzeno výpovědí M. H., jednatele společnosti HERA, v daňovém řízení.

[35] Pokud jde o rozsah přijatého plnění, stěžovatelka uvedla, že to, zda daňový subjekt přijal služby ve sjednaném rozsahu, není ničím jiným, než úvahou o přiměřenosti úplaty vzhledem ke kvalitě a kvantitě plnění.

[36] Žalovaný se k plnění přijatému od společnosti HERA samostatně nevyjádřil. Pouze konstatoval, že stěžovatelka neunesla své důkazní břemeno stran prokázání, že plnění se uskutečnila tak, jak bylo deklarováno na daňových dokladech, především, že se veškerá plnění fakticky uskutečnila, případně, že se uskutečnila v deklarovaném rozsahu.

[37] Stěžovatelka v replice zopakovala, že na rozdíl od úklidových a zahradnických prací byl okruh pochybností vztahujících se k odpočtům uplatněným z daňových dokladů od společnosti HERA odlišný. Trvala na tom, že přijetí plnění od společnosti HERA prokázala. Argumentaci žalovaného k otázce rozsahu reklamy považovala za nedůvodnou. I k této problematice se vyjádřila judikatura ve věci Kemwater ProChemie, kde byly pochybnosti nejen o dodavateli reklamy, ale i o deklarovaném rozsahu. Tuto otázku vyřešil Krajský soud v Praze v rozsudku ze dne 6. 9. 2017, čj. 48 Af 14/2015-48, a potvrdil rozšířený senát NSS.

II.6 Zbývající kasační námitky

[38] Stěžovatelka dále ve vztahu k pochybnostem ohledně uplatněných odpočtů na DPH z plnění přijatých od dodavatelů JC PRO GROUP, Mobille Group, ApliKor, IRAX, GROUND FLOOR a GORMIT PARK namítala, že závěry městského soudu o tom, že správci daně nevznikly pochybnosti pouze o osobách dodavatelů, ale také o faktickém uskutečnění zdanitelného plnění v souladu s daňovými doklady, jsou v rozporu s obsahem spisu, ze kterého plyne, že správce daně ani žalovaný existenci zdanitelného plnění nezpochybnili.

[39] Dále nesouhlasila se závěry městského soudu, který přisvědčil závěru, že došlo k přenosu důkazního břemene na stěžovatelku a že správní orgány své důkazní břemeno unesly.

[40] Nejvyšší správní soud zde však předesílá, že napadený rozsudek v části zabývající se těmito otázkami shledal nepřezkoumatelným z důvodu nesrozumitelnosti. Proto tyto kasační námitky podrobněji nerekapituloval.

III. Posouzení Nejvyšším správním soudem

[41] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost a dospěl k závěru, že je částečně důvodná.

[42] I přesto však předesílá, že řízení o kasační stížnosti je ovládáno dispoziční zásadou. Její obsah, rozsah a kvalita předurčují obsah, rozsah a kvalitu následného soudního rozhodnutí. Je‑li tedy kasační stížnost kuse zdůvodněna, je tak předurčen nejen rozsah přezkumné činnosti soudu, ale i obsah jeho rozsudku. Kasační stížnost je sice velmi rozsáhlá, avšak argumentace stěžovatelky se u různých kasačních námitek částečně opakuje. Také obsahuje mnoho rozsáhlých citací judikatury týkající se nejen neuznání nároku na odpočet DPH z důvodu neprokázání totožnosti deklarovaných dodavatelů, ale také z důvodu účasti na podvodu na DPH. Citace jsou však často obecné a nejsou provázány na konkrétní skutkové okolnosti nyní projednávané věci.

[43] Soud není povinen ani oprávněn domýšlet argumenty za stěžovatelku. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by roli advokáta (rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 8. 2010, čj. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS). Proto platí, že čím obecněji stěžovatelka námitku formuluje, tím obecněji ji soud posoudí (viz citovaný rozsudek rozšířeného senátu NSS, jehož závěr uvedený v bodě 32 lze použít i ve vztahu ke kasačním bodům). Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost vypořádává s přihlédnutím k tomu, že povinnost řádného odůvodnění rozhodnutí nelze ztotožňovat s povinností poskytnout podrobnou odpověď na každý stěžovatelkou uplatněný argument. Ústavní soud v souvislosti s odůvodňováním rozhodnutí vyslovil, že „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08). Tento postup je obzvláště vhodný v případě, kdy jsou námitky uspořádány nesystematicky, zčásti se překrývají či přímo opakují, jako je tomu v posuzované věci (rozsudek NSS ze dne 29. 3. 2013, čj. 8 Afs 41/2012-50, jehož závěry ohledně žalobních námitek se uplatní i ve vztahu k argumentaci kasační).

III. 1 Námitka nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku

[44] Jako první se soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku. Vlastní přezkum rozhodnutí soudu je totiž možný pouze za předpokladu, že splňuje kritéria přezkoumatelnosti. Tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí (rozsudky NSS ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004‑73, č. 787/2006 Sb. NSS, nebo ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005‑44, č. 689/2005 Sb. NSS).

[45] Stěžovatelka spatřuje nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku v tom, že městský soud z velké části pouze převzal závěry žalovaného, se kterými se ztotožnil. Jeho vlastní posouzení je proto minimální.

[46] To, že se krajský (zde městský) soud do velké míry ztotožní se závěry a úvahami žalovaného správního orgánu či na ně v některých částech v souladu se zásadou hospodárnosti a ekonomie řízení odkáže, samo o sobě nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku nemůže založit (rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, čj. 8 Afs 75/2005-130, č. 1350/2007 Sb. NSS). V souladu se zásadou hospodárnosti a ekonomie řízení není smyslem soudního přezkumu stále opakovat již jednou vyřčené, ale přezkoumat dříve učiněné závěry správních orgánů. Panuje-li mezi názorem soudu a odůvodněním napadeného rozhodnutí shoda, není důvod, proč by na něj rozsudek nemohl v podrobnostech odkázat (rozsudek NSS ze dne 29. 5. 2013, čj. 2 Afs37/201247). To vše za předpokladu, že je z rozhodnutí žalovaného „zřejmé, proč žalovaný nepovažoval právní argumentaci účastníka řízení za důvodnou a proč jeho odvolací námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se žalobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závěrům“. (rozsudek sp. zn. 8 Afs 75/2005). Rozhodnutí žalovaného v nyní projednávané věci vadou nepřezkoumatelnosti netrpí. Obsahuje rozbor a zhodnocení podkladů rozhodnutí, úvahy, kterými se žalovaný řídil při hodnocení skutkového stavu, při výkladu právních předpisů a jejich jednotlivých ustanovení, jakož i to, proč byly aplikovány způsobem, který vedl k výslednému rozhodnutí. Je splněna i podmínka, že žalobní argumentace se z velké části shoduje s argumentací odvolací, se kterou se vypořádal již žalovaný. V částech, kde na ně městský soud odkazuje, lze napadený rozsudek považovat za přezkoumatelný, byť soud poznamenává, že se jedná o převzetí závěrů žalovaného v neobvykle velkém rozsahu. V bodech 46 až 111 totiž městský soud ve vztahu k jednotlivým dodavatelům stěžovatelky v podstatě opakuje závěry žalovaného a uvádí, že jim přisvědčuje. Na žalobní námitky tak z velké části reaguje právě tímto způsobem.

[47] Proto není případný ani odkaz stěžovatelky na rozsudek NSS ze dne 19. 4. 2022, čj. 3 Afs 223/2020-66. V tam projednávané věci totiž vlastní posouzení krajského soudu zcela chybělo, neboť i část odůvodnění nadepsaná „IV. Posouzení věci krajským soudem“ obsahovala z velké části pouze rekapitulaci průběhu řízení a odkazy na příslušnou právní úpravu a judikaturu. Vlastní úvahy krajského soudu byly obsaženy pouze ve třech bodech rozsudku, i v nich však soud jen různými slovy opakovaně vyjadřoval souhlas se závěry žalovaného (viz bod 20 citovaného rozsudku). V nyní souzené věci jsou však vlastní úvahy městského soudu obsaženy ve znatelně větší míře – minimálně v bodech 24 až 45 a 112 až 129 napadeného rozsudku. Odůvodnění napadeného rozsudek tedy netvoří pouze převzaté závěry žalovaného, jako tomu bylo ve věci sp. zn. 3 Afs 223/2020.

[48] Nad rámec obecně namítané nepřezkoumatelnosti z důvodu převzetí závěrů žalovaného stěžovatelka v bodě 85 kasační stížnosti uvádí, že městský soud přisvědčil závěrům žalovaného ohledně provedeného dokazování, aniž by se vyjádřil k jejím námitkám. Žádný konkrétní případ proč toto vypořádání ze strany městského soudu nebylo dostatečné, však neuvádí. Vzhledem k obecnosti námitky proto soud taktéž v obecné rovině uzavírá, že tento důvod nepřezkoumatelnosti naplněn nebyl (rozsudek sp. zn. 4 As 3/2008).

[49] Stěžovatelka dále namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku z důvodu nesrozumitelnosti. Odkazuje na konkrétní body napadeného rozsudku, jejichž obsah neodpovídá nyní projednávané věci. Namítá, že městský soud v bodě 32 napadeného rozsudku odkazuje na body 27 a 30 napadeného rozhodnutí, jejichž obsah je však zcela jiný, než uvádí. Za rozporný s napadeným rozhodnutím považuje i závěr městského soudu, že pochybnosti správce daně byly odůvodněny tím, že daňové doklady neobsahovaly konkrétní údaje o předmětu plnění. Ve skutečnosti totiž správce daně poukazoval na to, že dodavatelé nedisponovali personálním a materiálním zázemím, na listiny získané z trestního spisu, hotovostní výběry dodavatelů a neplnění jejich veřejnoprávních povinností.

[50] Nejvyšší správní soud stěžovatelce přisvědčuje v tom, že obsah bodů 27 a 30 napadeného rozhodnutí je zcela odlišný, než jak uvádí městský soud v bodě 32 svého rozsudku. Je proto patrné, že argumentace městského soudu se nevztahuje k nyní projednávané věci. Obdobně je tomu v případě tvrzení městského soudu uvedeného v témže bodě, že v případě stěžovatelky nedošlo v první fázi k přenesení důkazního břemene na správce daně, neboť doložila formálně bezvadné doklady, které však neobsahovaly údaje o předmětu a rozsahu zdanitelných plnění. Z obou správních rozhodnutí (a následně i z vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti) totiž plyne, že stěžovatelka v tomto kroku důkazní břemeno unesla. V neposlední řadě městský soud v bodě 32 zmiňuje provedení svědeckých výpovědí v odvolacím řízení. Z napadeného rozhodnutí však neplyne, že by k takovému doplnění dokazování v odvolacím řízení došlo.

[51] Následně v bodě 35 rozsudku městský soud uvádí, že „[s]právce daně oprávněně dospěl k vážným a důvodným pochybnostem o tom, zda skutečně došlo k faktickému uskutečnění deklarovaného plnění studie průzkumu trhu a zda toto plnění uskutečnil deklarovaný dodavatel.“ V projednávané věci však byly předmětem plnění úklidové a zahradnické práce a reklama. Není proto srozumitelné, proč městský soud uvádí zcela nesouvisející předmět plnění.

[52] V bodu 37 napadeného rozsudku je dále uvedeno, že „důkazy předložené žalobcem neprokázaly splnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet DPH z důvodu neprokázání zdanitelného plnění a ani ekonomických důvodů pro takové plnění.“ I tento závěr se však míjí s předmětem sporu, neboť orgány daňové správy nikdy netvrdily, že by neexistovaly ekonomické důvody pro uskutečnění úklidových a zahradnických prací, když tyto představují zdroj příjmů stěžovatelky.

[53] V neposlední řadě v bodě 122 rozsudku městský soud uvádí: „Byť žalobce obecně argumentuje porušením zásady přiměřenosti a legitimního očekávání, údajnou libovůlí správních orgánů, nutností vyloučit svévoli a zajistit předvídatelnost, není soudu zřejmé, na základě čeho žalobce konkrétně ve své vlastní věci dospívá k závěru, že tyto zásady byly v dané věci porušeny.“ Soud přisvědčuje stěžovatelce, že v žalobě porušením zásady přiměřenosti ani legitimního očekávání neargumentovala. Dále v tomto bodě městský soud uvedl, že správní orgány zjistily skutkový stav věci a na jeho základě dospěly k příslušným právním závěrům za použití kritéria testu zjištěných okolností na princip podvodu na DPH, který je správními soudy aprobován. Jedná se tedy o další tvrzení městského soudu, jež se míjí se závěry napadeného rozhodnutí.

[54] Nejvyšší správní soud nad rámec stěžovatelkou namítaného zjistil, že další nesrovnalosti jsou obsaženy i v bodě 27 napadeného rozsudku. Městský soud uvádí, že „[z] rozhodnutí žalovaného vyplývají důvody, které správní orgány obou stupňů vedly k zamítnutí odvolání žalobkyně proti všem šesti dodatečným platebním výměrům.“ V projednávané věci však bylo vydáno celkem 23 dodatečných platebních výběrů. Nelze si nepovšimnout i toho, že v tomto bodě městský soud přechází z označení stěžovatelky jako „žalobce“ na „žalobkyni“, což se opakuje i v jiných částech napadeného rozsudku. Byť by to za běžných okolností bylo zcela zanedbatelným pochybením bez vlivu na srozumitelnost rozhodnutí, tak v kontextu ostatních nepřesností je to další skutečnost svědčící tomu, že městský soud část své argumentace zřejmě přejal z jiného rozhodnutí, aniž by zhodnotil, zda ji lze použít na konkrétní skutkové okolnosti nyní projednávané věci.

[55] Další nesrozumitelnost plyne z bodu 36 rozsudku, ve kterém městský soud ve vztahu k pochybnostem správce daně uvádí, že nemusí prokazovat „vědomost o účasti na daňovém podvodu, neboť postačí, že důvodně zpochybňují údaje formálně vykazované v daňových a účetních dokladech předložených daňovým subjektem. K tomu přitom podle soudu v projednávané věci došlo.“ Městský soud zde opět činí závěry ve vztahu k tvrzené účasti daňového subjektu na podvodu na DPH, což však není meritem nyní projednávané věci.

[56] V bodě 128 napadeného rozsudku městský soud následně vedle sebe učinil dva zcela odlišné závěry. Nejprve uvádí, že „nezpochybnil tvrzení žalobce o tom, že bylo zcela záležitostí jeho dodavatelů, jak zajistí pracovníky pro provedení předmětných úklidových prací, ale žalobce opomíjí pro věc podstatnou okolnost, že právě a výlučně na něm leží důkazní břemeno prokázat, že se tak stalo. Následuje však věta: Žalobce se mýlí, domnívá-li se, že byl nucen odstraňovat pochybnosti o tom, jak jeho dodavatelé zajišťovali pracovníky k provedení prací. Nic takového ze spisu nevyplývá, správce daně požadoval výhradně doložit, že dodavatelé žalobci předmětná plnění poskytli v deklarovaném rozsahu a čase, což se žalobci prokázat nepodařilo.“ Z uvedených citací tak není možné srozumitelně zjistit názor městského soudu na to, zda stěžovatelka musela prokazovat, jak deklarovaní dodavatelé zajišťovali pracovníky k provedení úklidových prací.

[57] Z ustálené judikatury vyplývá, že nepřezkoumatelným pro nesrozumitelnost je mimo jiné takové rozhodnutí, jehož závěry jsou v příkrém rozporu se skutkovými zjištěními, nebo jehož odůvodnění je ve vztahu k výroku nejednoznačné (rozsudek NSS ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Azs 47/2003‑130, č. 244/2004 Sb. NSS). Naopak nelze považovat za nepřezkoumatelné takové rozhodnutí krajského soudu, z jehož odůvodnění lze (byť i zohledněním celkového kontextu důvodů uvedených v odůvodnění) seznat, jaký názor krajský soud zaujal vůči důležitým skutkovým a právním otázkám podstatným pro rozhodnutí (usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 5. 12. 2017, čj. 2 As 196/2016-123, č. 3668/2018 Sb. NSS).

[58] Městský soud sice v bodě 124 napadeného rozsudku uvádí, že žaloba je na samé hranici, která ještě umožňuje konkrétní, věcný a srozumitelný přezkum napadeného rozhodnutí. To mu mělo umožnit přezkum pouze „do jisté míry obecným způsobem vyjma těch námitek, které svojí určitostí a srozumitelností byly způsobilé k tomu, aby se jimi soud zabýval podrobně a individuálně.“ Nejvyšší správní soud však napadený rozsudek i přes to shledává nepřezkoumatelným z důvodu nesrozumitelnosti. Zjistil totiž, že minimálně závěry obsažené v bodech 32 až 38 napadeného rozsudku, které jsou jádrem posouzení důvodnosti žaloby, jsou ve skutečnosti závěry téhož soudu z rozsudku ze dne 2. 12. 2020, čj. 11 Af 27/2020-50, kde byla řešena oprávněnost nároku daňového subjektu na odpočet DPH, předmětem plnění byly stavební práce a správce daně v této věci vydal šest dodatečných výměrů (srov. argumentace v bodě 27 napadeného rozsudku). V případě bodu 122 se jedná o pasáž z rozsudku téhož soudu ze dne 3. 9. 2020, čj. 11 Af 49/2019-141, ve kterém řešil podvod na DPH a daňový subjekt zde argumentoval právě porušením principu právní jistoty a zásady legitimního očekávání (srov. bod [53] tohoto rozsudku). V bodě 92 uvedeného rozsudku pak městský soud vyslovil závěr ohledně použitelnosti kritéria testu zjištěných okolností na princip podvodu na DPH, který je obsahem i bodu 122 napadeného rozsudku, avšak za zcela odlišných okolností.

[59] Nejvyšší správní soud proto přisvědčuje stěžovatelce, že vzhledem k rozsahu nepřesností městský soud namísto vlastního právního posouzení v nemalé části vytvořil kompilát rozhodnutí jiných. Takový postup by byl sám o sobě přijatelný, pokud by byly dané závěry použitelné i v nyní projednávané věci. Tak tomu ale z velké části není, jak vyplývá z výše uvedeného. Ve zbývajících částech pak v podstatě převzal závěry žalovaného. Městský soud navíc v napadeném rozsudku činí to, co sám vytýká stěžovatelce ohledně její obecné a rozsáhlé argumentace, neboť významná část jeho vlastních závěrů se míjí s meritem věci.

[60] Vzhledem k výše uvedenému nelze z napadeného rozsudku z velké části seznat, z jakých skutkových okolností městský soud při přezkumu napadeného rozhodnutí vycházel. Jeho odůvodnění není jednoznačné a nelze z něj dovodit, jaký názor městský soud zaujal vůči podstatným skutkovým a právním otázkám nyní projednávané věci. Uvedené je ve světle výše citované judikatury důvodem pro zrušení napadeného rozsudku pro nepřezkoumatelnost z důvodu nesrozumitelnosti. Nejvyšší správní soud jej proto zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení. Z toho důvodu se v tuto chvíli nezabýval námitkami ohledně podmínek nároku na odpočet na DPH, o kterých existují pochybnosti. Nelze totiž seznat, na základě jakých skutkových okolností městský soud o této otázce rozhodoval a jaký k ní zaujal právní názor.

[61] Vada nepřezkoumatelnosti nicméně nebrání tomu, aby se soud dále zabýval námitkou relevance zpochybnění totožnosti deklarovaných dodavatelů, námitkou použití důkazních prostředků z trestního řízení v daňovém řízení a námitkou ohledně reklamního plnění uskutečněného společností HERA (usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 19. 2. 2008, čj. 7 Afs 212/2006-74, č. 1566/2008 Sb. NSS).

III.2 Nepřípustné kasační námitky

[62] Podle § 104 odst. 4 s. ř. s. je kasační stížnost nepřípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v § 103, nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.

[63] Stěžovatelka namítá, že městský soud poukazuje na zjištění, že jednotliví dodavatelé využívali pouze administrativní (virtuální) sídla, avšak přehlíží, že se nejedná o neobvyklou věc. Dále tvrdí, že jí nemůže být kladena k tíži následná nekontaktnost deklarovaných dodavatelů a neplnění jejich povinností vůči správci daně. Obdobně ani to, že neplnili svou povinnost zveřejnění účetní závěrky v obchodním rejstříku. Městský soud se však k těmto skutečnostem v odůvodnění napadeného rozsudku nevyjadřoval, jelikož nebyly obsahem žalobních námitek. Uvádí je pouze v rámci rekapitulace závěrů napadeného rozhodnutí, které z velké části převzal do textu napadeného rozsudku. Tyto námitky proto nejsou ve smyslu § 104 odst. 4 s. ř. s. přípustné, jelikož je stěžovatelka neuplatnila již v řízení před městským soudem, aniž by jí v tom cokoliv bránilo.

III.3 Námitka daňové relevance zpochybnění totožnosti deklarovaných dodavatelů

[64] Stěžovatelka v doplnění žaloby ze dne 8. 3. 2022 poukázala na to, že závěry Soudního dvora v rozsudku Kemwater ProChemie jsou pro její případ relevantní. Deklarovaní dodavatelé, ač žalovaným zpochybnění, totiž museli mít s ohledem na skutkové okolnosti případu postavení plátců DPH.

[65] Uvedený rozsudek k prokázání skutečného dodavatele zdanitelného plnění v daňovém řízení vyslovil, že „směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládána v tom smyslu, že uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu musí být odepřeno, aniž je správce daně povinen prokazovat, že se osoba povinná k dani dopustila podvodu na DPH nebo že věděla či vědět měla, že plnění, jehož se dovolává na podporu nároku na odpočet daně, bylo součástí takového podvodu, jestliže skutečný dodavatel daného zboží či služeb nebyl identifikován a tato osoba povinná k dani nepodá důkaz o tom, že tento dodavatel měl postavení osoby povinné k dani, to však za podmínky, že s ohledem na skutkové okolnosti a informace, jež osoba povinná k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný dodavatel toto postavení měl“.

[66] Městský soud však tuto žalobní námitku považoval za opožděnou, jelikož nebyla uplatněna ve lhůtě pro doplnění žaloby podle § 71 odst. 2 s. ř. s.

[67] Z usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 59/2007-56, č. 1723/2008 Sb. NSS, plyne, že soud je povinen přihlédnout k judikaturnímu vývoji, který nastal po podání posuzované žaloby. V souladu s tím uvádí i komentářová literatura, že žalobu lze o nový žalobní bod rozšířit i po uplynutí lhůty pro její podání, pokud se takový bod týká skutečnosti či změny právní úpravy, která nastala po vydání rozhodnutí, o níž se žalobce nemohl dozvědět před uplynutím lhůty pro podání žaloby (srov. Kocourek, T. In: Kühn, Z.; Kocourek, T. a kol. Soudní řád správní. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2021, s. 570, a také rozsudek NSS ze dne 18. 2. 2021, čj. 8 Azs 260/2020-28). Ustálená judikatura vrcholných soudů přitom představuje ve svém materiálním rozměru právní normu (usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 10. 2008, čj. 8 As 47/2005-86, č. 1764/2009 Sb. NSS, bod 57). Tak tomu je i v nyní souzené věci. O rozhodné právní otázce rozdílně uvážil Soudní dvůr dne 9. 12. 2021, tedy před vydáním napadeného rozsudku, avšak již po uplynutí lhůty pro podání žaloby, která dle městského soudu uplynula 11. 8. 2021. V návaznosti na něj rozhodl rozšířený senát NSS rozsudkem ze dne 23. 3. 2022, čj. 1 Afs 334/2017-208, č. 4336/2022 Sb. NSS, Kemwater ProChemie.

[68] Stěžovatelce lze přisvědčit v tom, že závěry formulované ve věci Kemwater ProChemie pro ni mohou být relevantní, jelikož v případě úklidových a zahradnických prací je sporováno právě prokázání totožnosti deklarovaných dodavatelů. Tedy otázka, kterou se Soudní dvůr v rozsudku Kemwater ProChemie zabýval a vnesl na ni zcela nový náhled, zcela odlišný od dosavadní ustálené judikatury zejména NSS. Proto stěžovatelce nelze vyčítat, že tímto směrem nevedla svou původní žalobní argumentaci, jelikož nemohla předvídat, že pro případ neprokázání konkrétního dodavatele může hrát roli, zda nejsou s ohledem na skutkové okolnosti k dispozici údaje potřebné k ověření toho, že měl dodavatel postavení plátce DPH.

[69] Nejvyšší správní soud k judikatuře vydané ve věci Kemwater ProChemie také přihlíží, i když nebyla a ani nemohla být uplatněna v rámci kasačních námitek (viz rozsudky NSS ze dne 16. 5. 2022, čj. 4 Afs 89/2021-74, KOLASOL, či ze dne 5. 5. 2022, čj. 9 Afs 295/2020-57, a ze dne 27. 6. 2022, čj. 8 Afs 13/2018-104, MANE STAVEBNÍ II). A to i přes to, že v řízení o kasační stížnosti se uplatní přísnější pravidla koncentrace, než v řízení o správní žalobě. S ohledem na výše citované byl proto k této změně judikatury povinen přihlédnout i městský soud. Ten to však neučinil a uvedenou námitku nesprávně posoudil jako opožděnou, čímž zatížil svůj rozsudek vadou nezákonnosti. V důsledku toho je napadený rozsudek v této části odvozeně nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, jelikož se zároveň nevypořádal s řádně uplatněnou žalobní námitkou (ve vztahu k námitce opomenuté viz rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, č. 689/2005 Sb. NSS).

[70] Nejvyšší správní soud se proto dále nezabýval námitkami unesení důkazního břemene stěžovatelkou a neunesení důkazního břemene ze strany daňových orgánů stran prokázání totožnosti deklarovaných dodavatelů. Jedná se o otázku, kterou bude vzhledem k důvodné kasační námitce a nevypořádané žalobní námitce v dalším řízení pohledem judikatury ve věci Kemwater ProChemie poprvé posuzovat městský soud. Nejvyšší správní soud pouze dodává, že z aktuální judikatury neplyne, že musí dojít ke zrušení všech zamítavých rozhodnutí, která předcházela rozsudkům ve věci Kemwater ProChemie, bez ohledu na okolnosti konkrétní věci (rozsudek NSS ze dne 28. 7. 2022, čj. 6 Afs 391/2020-45). Naopak, vrátit věc do daňového řízení je namístě zpravidla tehdy, pokud existuje alespoň nějaká indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného dodavatele, která mohla fakticky dodat sporná plnění (rozsudek NSS ze dne 29. 6. 2022, čj. 10 Afs 66/2019-61). Nejvyššímu správnímu soudu však nepřísluší, aby se touto otázkou nyní zabýval. Vzhledem k řádně uplatněné a nevypořádané žalobní námitce tak poprvé učiní městský soud.

III.4 Použití důkazních prostředků získaných v trestním řízení v daňovém řízení

[71] Stěžovatelka namítá, že listiny, které správce daně získal z trestního řízení, nemohly zpochybnit přijetí plnění od deklarovaných dodavatelů, a že dokazování provedené v daňovém řízení nelze nahradit listinnými důkazy z jiného řízení. Tvrdí, že úřední záznam o podání vysvětlení v trestním řízení není způsobilý důkazní prostředek. Odkazuje na § 79 odst. 3 daňového řádu, podle kterého nelze vysvětlení podané správci daně použít jako důkazní prostředek. Dále zdůrazňuje, že i v trestním řízení je použití úředního záznamu o podaném vysvětlení jako důkazu velmi limitováno.

[72] Podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

[73] Podle § 93 odst. 1 daňového řádu lze jako důkazních prostředků užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi a ohledání věci. Podle odst. 2 citovaného ustanovení lze za podmínek podle odst. 1 jako důkazní prostředky použít i veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, jakož i podklady převzaté z jiných daňových řízení nebo získané při správě daní jiných daňových subjektů.

[74] Městský soud ohledně posouzení této otázky vyšel z bodu 31 napadeného rozhodnutí, ve kterém žalovaný citoval judikaturu NSS, dle které je použití důkazů získaných v trestním řízení pro účely řízení daňového zásadně přípustné. NSS v rozsudku ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-19, č. 1572/2008 Sb. NSS, EURO PRIM, vyslovil, že listiny, z nichž je patrný obsah výpovědí svědků z jiných řízení, mohou být podkladem pro rozhodnutí, a to za splnění tří podmínek: „v první řadě musí být pořízeny nezávisle na příslušném daňovém řízení (tj. zejména nesmí být v jiném řízení pořízeny účelově proto, aby se správce daně vyhnul povinnosti umožnit daňovému subjektu být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky). Dále je třeba, aby v onom jiném řízení byly pořízeny v souladu se zákonem (tuto předběžnou otázku správce daně vyřeší podle § 28 daňového řádu) a aby se do sféry správce daně dostaly zákonným způsobem (nelze tedy například jako důkazu užít listiny, jež byla součástí spisu, k jehož obsahu správce daně z těch či oněch důvodů neměl podle zákona přístup). Konečně musí být uvedené listiny daňovému subjektu zpřístupněny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a případně navrhnout další důkazy, které by zjištění vyplývající z dotyčných listin upřesnily, korigovaly či vyvrátily.“

[75] Nejvyšší správní soud uvádí, že argumentace stěžovatelky je ve svých východiscích opodstatněná. Ta však nezpochybnil ani městský soud. Provedení důkazu listinou zachycující výpověď či vysvětlení podané osobou v trestním řízení, pokud tento důkaz nemohl být opětovně proveden v řízení daňovém, je totiž omezením zásady bezprostřednosti dokazování. Není proto možné, aby byl důkaz původem z trestního řízení jediným rozhodujícím důkazem, kterým by správce daně unesl své důkazní břemeno. Pro účely dokazování v daňovém řízení je totiž třeba upřednostnit použití „bezprostředně“ provedených důkazů. Orgány daňové správy jsou povinny umožnit daňovému subjektu, aby jeho věc byla projednávána v jeho přítomnosti a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům (nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02, a také rozsudek NSS ze dne 22. 7. 2009, čj. 1 Afs 19/2009-57, č. 1936/2009 Sb. NSS, RACING TEAM).

[76] Použití důkazů původem z trestního řízení v řízení daňovém má i další ústavněprávní limity. Daňovému subjektu především musí být dána nejen formálně, ale pokud možno též materiálně možnost, aby svou důkazní povinnost ve vztahu ke svému důkaznímu břemenu mohl splnit. Požadavek na prokázání určité skutečnosti musí být proto objektivně splnitelný. Vedle toho, jak je již uvedeno shora (viz rozsudek EURO PRIM), musí mít daňový subjekt dostatečný prostor k navržení vlastních důkazů.

[77] Konkrétně ve vztahu k otázce použitelnosti úředního záznamu jako důkazního prostředku je podle judikatury nutné rozlišovat, v jakém řízení je použit a co je jeho obsahem (rozsudek NSS ze dne 21. 2. 2018, čj. 6 Afs 257/2017-31, či ze dne 20. 9. 2017, čj. 6 Afs 34/2017-71). Zatímco ve vztahu k řízení podle zákona č. 200/1990 Sb., o přestupcích (resp. nyní účinného zákona č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich), u kterého se podpůrně postupuje podle zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu, NSS v rozsudku ze dne 9. 9. 2010, čj. 1 As 34/2010-73, dospěl k jednoznačnému závěru, že v situaci, kdy „přestupkový zákon neobsahuje zvláštní normy týkající se důkazních prostředků a dokazování, a je třeba subsidiárně aplikovat správní řád, který v § 137 odst. 4 stanoví, že záznam o podání vysvětlení nelze použít jako důkazní prostředek.“ U jiných druhů řízení však tak striktní nebyl. V rozsudku ze dne 16. 12. 2015, čj. 4 As 132/2015-102, uvedl, že „tato východiska […] nelze bez dalšího aplikovat i na soudní přezkum rozhodnutí vydaných v ostatních typech správních řízení.“ Ve vztahu k použitelnosti úředního záznamu vyhotoveného v průběhu trestního řízení v řízení daňovém pak v rozsudku ze dne 16. 6. 2016, čj. 9 Afs 56/201639, uvedl, že „vzhledem k tomu, že jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení (§ 93 odst. 1, věta první, zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů), dokazoval i úředním záznamem o podaném vysvětlení, který navrhla žalobkyně. Důkaz svědeckou výpovědí získanou v daňovém řízení však zcela oprávněně považoval za závažnější […].“ NSS tedy již dříve nevyloučil, aby v rámci daňového řízení byly úřední záznamy o podaném vysvětlení použity jako důkazní prostředek.

[78] Je proto třeba odmítnout tvrzení stěžovatelky, že v daňovém řízení nelze úřední záznam o podání vysvětlení vůbec považovat za způsobilý důkaz. Argumentace, že u podání vysvětlení, příp. u výslechů osob provedených v trestním řízení, nebyla přítomna a nemohla uplatnit svá procesní práva (účastnit se při tomto procesním úkonu a klást vysvětlujícímu otázky), by mohla být úspěšná jen za situace, pokud by se tímto způsobem daňové orgány vyhýbaly provedení téhož důkazu v rámci probíhajícího daňového řízení (rozsudek NSS ze dne 8. 12. 2008, čj. 7 Afs 99/2007-62).

[79] O takový případ se však s ohledem na naplnění všech judikaturou požadovaných podmínek nyní nejedná. Jak uvedl žalovaný v bodě 69 napadeného rozhodnutí, úřední záznamy o podání vysvětlení a protokoly o výslechu osob v trestním řízení byly pořízeny nezávisle na daňovém řízení, přičemž stěžovatelka ani nenamítala, že by byly získány v rozporu se zákonem. Do sféry správce daně se dostaly na základě výzvy adresované Policii ČR a stěžovatelce byly zpřístupněny prostřednictvím sdělení správce daně ze dne 16. 10. 2018, čj. 910225/18. Taktéž jí byly předloženy i při nahlížení do spisu (protokol čj. 8869341/18). Mohla se k nim tedy vyjádřit a navrhnout další důkazní prostředky. Výslech jednatele společnosti IRAX A. F. byl navíc na návrh stěžovatelky proveden také v daňovém řízení (viz body 62 a 67 napadeného rozhodnutí). Nedošlo tedy k popření zásady přítomnosti při dokazování a k zásahu do procesních práv stěžovatelky.

[80] Dále stěžovatelka dovozuje nemožnost použití úředního záznamu o podání vysvětlení jako důkazu v daňovém řízení z toho, že i v trestním řízení takto může být použit pouze za omezených podmínek. Daňové řízení však není řízením o trestním obvinění ve smyslu čl. 6 odst 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Proto na ně není nutné vztahovat všechny procesní standardy (včetně požadavků na dokazování), jimiž je ovládáno řízení trestní (rozsudek NSS ze dne 19. 11. 2020, čj. 7 Afs 90/2019-59). V rozsudku ze dne 2. 8. 2017, čj. 4 Afs 58/201778, Stavitelství Melichar (jehož závěry byly sice ve vztahu k posouzení hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet DPH překonány judikaturou ve věci Kemwater Prochemie, nyní citovaný závěr je však použitelný i nadále) NSS uvedl, že: „Úřední záznam pořízený podle § 158 odst. 6 trestního řádu lze jako důkaz v trestním řízení použít pouze za podmínek stanovených trestním řádem. Omezená použitelnost úředního záznamu o podání vysvětlení jako důkazního prostředku je projevem zásady bezprostřednosti trestního řízení: ‚Soud má rozhodovat na základě důkazů před ním provedených, tedy na základě svého bezprostředního dojmu z provedeného řízení. Má tedy rozhodovat na základě pramene důkazu, který je mu v dané fázi řízení nejbližší – má-li tedy před sebou živou osobu (svědka nebo obviněného), musí takovou osobu vyslechnout, a nikoliv namísto toho přečíst úřední záznam o podaném vysvětlení, jakkoliv třebas i takováto osoba sama na obsah tohoto záznamu odkáže.‘ (viz rozsudek NSS ze dne 9. 9. 2010, č. j. 1 As 34/2010-73). Tato skutečnost však sama o sobě nesnižuje důkazní hodnotu úředního záznamu a v daňovém řízení jej lze použít jako důkaz“, a to za podmínek uvedených v rozsudcích EURO PRIM a RACING TEAM (obdobně rozsudek NSS ze dne 30. 6. 2020, čj. 10 Afs 173/2017-58).

[81] V důsledku uvedeného rozlišení mezi řízením trestním a daňovým proto není případný odkaz stěžovatelky na § 79 odst. 3 daňového řádu, podle kterého nemůže být vysvětlení podané správci daně použito jako důkazní prostředek. Jedná se totiž o odlišný institut, než upravuje § 158 trestního řádu. Navíc i vysvětlení dle daňového řádu lze podle komentářové literatury v krajních případech a za specifických podmínek jako důkazní prostředek použít (srov. Lichnovský, O. In: Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád. 4. vydání. Praha: C. H. Beck, 2021, s. 315).

[82] Z výše citované judikatury však nelze bez dalšího dovodit, že výpovědi učiněné před správcem daně je vždy nutné dát přednost před obsahem protokolu o výslechu původem z trestního řízení, resp. před obsahem úředního záznamu o podání vysvětlení (rozsudek NSS sp. zn. 6 Afs 34/2017). Správní orgány mají s ohledem na zásadu volného hodnocení důkazů povinnost posuzovat důkazy jednotlivě a ve vzájemné souvislosti, jakož i z hlediska jejich relevantnosti a věrohodnosti (rozsudek NSS ze dne 28. 7. 2008, čj. 5 Afs 5/2008-75, č. 1702/2008 Sb. NSS). Soud proto uzavírá, že správce daně ani žalovaný nepochybili, když za daných okolností vycházeli z obsahu úředních záznamů o podání vysvětlení či z protokolů o výslechu osob získaných v trestním řízení, jelikož při tom dbali výše uvedenou judikaturou stanovených podmínek.

[83] Důvodná proto není ani námitka, že nahrazení výslechu svědka v daňovém řízení listinami z řízení trestního není přípustné ani v případě, že dotčená osoba v daňovém řízení odmítne vypovídat. Judikatura NSS naopak dlouhodobě dospívá k závěru, že v případě neproveditelnosti výslechu svědka v daňovém řízení lze vycházet i z úředního záznamu o podání vysvětlení (rozsudek RACING TEAM či ze dne 4. 11. 2019, čj. 7 Afs 209/2019-37). Podobně tomu bylo v této věci v případě svědků O. V., bývalého jednatele společnosti Mobille Group a M. N., bývalého jednatele společnosti ApliKor, kteří v daňovém řízní odmítli vypovídat, a proto správní orgány vyšly z protokolů o výslechu pořízených v trestním řízení.

[84] Zbývající námitkou rozporující výpovědní hodnotu důkazních prostředků získaných z trestního řízení, tj. zda mohly sloužit jako relevantní zdroj pochybností o tom, že úklidové a zahradnické práce byly provedeny deklarovanými dodavateli, se Nejvyšší správní soud zabývat nemohl. Jak totiž uvedl v bodě [70] tohoto rozsudku, v otázce nesení důkazního břemene je napadený rozsudek nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. I tím se proto bude v dalším řízení poprvé zabývat městský soud.

III.5 Reklama uskutečněná společností HERA

[85] Stěžovatelka dále nesouhlasí se závěry městského soudu a orgánů daňové správy, že neprokázala, že k plnění v podobě reklamních služeb v deklarovaném rozsahu fakticky došlo.

[86] Městský soud se zcela ztotožnil s posouzením této otázky správcem daně a žalovaným. Přisvědčil jejich závěrům, že stěžovatelka neunesla své důkazní břemeno a neprokázala naplnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH podle § 72 odst. 1 a § 73 zákona o DPH. Byť z bodu 114 napadeného rozsudku není zcela jednoznačné, zda městský soud tento závěr činí pouze ve vztahu ke společnosti HERA, nebo i ke zbývajícím deklarovaným dodavatelům, NSS mu ve vztahu ke společnosti HERA přisvědčuje.

[87] Správce daně ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 28. 2. 2018 uvedl, že jeho pochybnosti vznikly, protože jako důkazní prostředek obdržel pouze obecný popis poskytovaných služeb. Důkazní prostředky, na jejichž základě by bylo možné ověřit, zda stěžovatelka službu skutečně přijala a v jakém rozsahu, nepředložila. Pochybnost správce daně byla dále prohloubena tím, že v jiném daňovém řízení jednatel společnosti HERA M. R. na otázku správce daně „Znáte obchodní korporaci Prostor a.s.“, odpověděl: „Nikdy jsem s nimi nejednal, znám majitele J. K. z médií. Vím, že figuruje na magistrátu a jeho firma uklízí ulice v Praze. Nikdy jsme si netelefonovali. Byl u nás na boxu, občas jsme se potkávali na akcích.“ Následně stěžovatelka správci daně sdělila, že ani v prodloužené lhůtě nemůže kvalifikovaně reagovat na výzvu a učiní tak až po zpřístupnění potřebných dokladů Policií ČR. K tomu jí správce daně sdělil, že získal fotokopie příslušných daňových dokladů včetně příloh a že si může vyžádat jejich kopie. Na toto sdělení, ač jí bylo doručeno do datové schránky, stěžovatelka nereagovala a žádné důkazní prostředky nedoložila. Smluvní dokumentaci k plnění od společnosti HERA dodala až o několik měsíců později v jiném daňovém řízení.

[88] Stěžovatelka namítá, že předložená smluvní dokumentace nebyla obecná, neboť je z ní patrná identifikace smluvních stran i poskytovaných služeb (tj. zajištění reklamy v průběhu konkrétní reklamní akce a cena za poskytnutou službu). Je vymezen i způsob fakturace za poskytnuté služby. Poukázala na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 16. 7. 2019, čj. 29 Af 41/2017-107, který u podobně koncipované smlouvy uvedl, že ji za obecnou považovat nelze, neboť v ní je „vždy uvedena jednoznačná identifikace smluvních stran, dále identifikace poskytovaných služeb, tedy zajištění reklamy na konkrétním vozidle v průběhu konkrétního automobilového závodu rallye a cena za poskytnutou službu, včetně dalších doplňujících ustanovení, týkajících se například způsobu fakturace za poskytnuté služby.“

[89] Tento odkaz však Nejvyšší správní soud nepovažuje za případný. Zaprvé se ve věci řešené krajským soudem jednalo o zcela jiné okolnosti – posouzení, zda byl daňový subjekt účastníkem řetězce, vytvořeného za účelem snížení daňového základu nebo zvýšení daňové ztráty ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Pochybnosti správce daně zde navíc nebyly tak důkazně podloženy, jako v nyní projednávané věci. Stěžovatelkou předložené smlouvy sice obsahovaly jednoznačnou identifikaci smluvních stran a stručný předmět smlouvy ve vztahu k jednotlivým akcím, rozsah poskytovaných služeb však byl vymezen velmi obecně. V předmětu smlouvy byla vždy stručně identifikována akce, na které mělo být reklamní plnění uskutečněno (např. „31. 1. 2015 MS Cyklokrosu – Tábor“ nebo „30. 12. 2016 Galavečer profesionálního boxu a K1, Lucerna Velký sál“). Rozsah reklamních služeb byl nejčastěji vymezen pouze slovy „umístění reklamního banneru“, „možnost umístění propagačních materiálů“, dále například „prezentace a umístění loga na triku, čepici, automobilu hráče“ či „prezentace na facebooku hráče“. Nebyl tedy jasný obsah reklamních služeb – například konkrétní velikost a v některých případech místo umístění banneru, či zda skutečně budou k dispozici propagační materiály stěžovatelky a případně jaké. Nejednalo se tedy o identifikaci srovnatelnou se „zajištěním reklamy na konkrétním vozidle v průběhu konkrétního automobilového závodu“, jako v uvedeném rozsudku krajského soudu.

[90] Nejvyšší správní soud proto přisvědčuje závěru žalovaného, že stěžovatelkou předložené smlouvy obsahovaly pouze obecně vymezený předmět reklamních služeb a povinností smluvních stran. Ve většině případů byly sice přílohou smluv i předávací protokoly, ty však pouze formálně konstatovaly, že došlo k předání CD s fotkami o prezentaci na dané akci. Jednotlivá CD však nebyla správci daně v rámci daňového řízení v nyní souzené věci (v reakci na výzvu ze dne 28. 2. 2018) předložena. Vypovídací hodnota předávacích protokolů je tímto značně omezená.

[91] Dále stěžovatelka argumentuje, že své primární důkazní břemeno unesla předložením účetnictví. Následně tížilo správce daně důkazní břemeno ohledně prokázání skutečností dle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Za situace, kdy správce daně uznal, že stěžovatelka prvotní důkazní břemeno unesla, nelze pochybnosti konstruovat pouze na podkladě toho, že před vydáním výzvy k prokázání skutečností nepředložila další důkazy. Z obsahu napadeného rozhodnutí však plyne, že pochybnost správce daně nebyla založena pouze na základě nepředložení dalších důkazů. Podle bodu 139 napadeného rozhodnutí byla další pochybnost správce daně založená zjištěním z jiného daňového řízení, ve kterém jednatel společnosti HERA M. R. vypověděl, že se stěžovatelkou nikdy nejednal a pouze zná jejího (tehdejšího) majitele z akcí (viz bod [87] tohoto rozsudku). Stěžovatelka tedy nemá pravdu, že správce daně své pochybnosti založil pouze na tom, že před vydáním výzvy k prokázání skutečností nedoložila důkazy o uskutečněné reklamě.

[92] V neposlední řadě stěžovatelka namítá, že jí předloženou fotodokumentaci reklamního plnění nelze hodnotit bez vazby na ostatní důkazy. V praxi totiž ani není možné zdokumentovat každé umístění propagačního materiálu. I sama o sobě je však fotodokumentace průkazný důkazní prostředek, jelikož je přiřazena ke konkrétním fakturám a lze ji tak párovat se zdanitelným plněním v podobě reklamy.

[93] Odkazuje na závěr rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 6. 9. 2017, čj. 48 Af 14/2015-48, Kemwater ProChemie (který dle stěžovatelky potvrdil i NSS), podle kterého otázka, zda „přijala za sjednanou cenu služby ve sjednaném rozsahu, není ničím jiným než úvahou o přiměřenosti úplaty vzhledem ke kvantitě a kvalitě plnění. Jak nicméně uvedl NSS v již zmiňovaném rozsudku č. j. 4 Afs 58/2017-78, není z hlediska vzniku nároku na odpočet DPH na vstupu relevantní, zda cena za přijaté plnění uvedená v daňovém dokladu odpovídá obvyklé ceně takového plnění.“ Tvrdí, že je patrné, že pochybnosti o rozsahu plnění nejsou z hlediska DPH relevantní.

[94] Nejvyšší správní soud konstatuje, že většina fotografií tvořících přílohu k úřednímu záznamu ze dne 30. 1. 2020, čj. 79714/20, které správce daně získal v rámci daňové kontroly na daň z příjmu právnických osob za rok 2016 v rozsahu plnění přijatých od společnosti HERA (viz úřední záznam ze dne 17. 10. 2019, čj. 887884/19), obsahuje pouze logo stěžovatelky umístěné na sportovních či hudebních akcích. Opravdu z nich tedy často nejde zjistit, jaké konkrétní akce se týkají. Soud však podotýká, že z některých fotografií to zjistitelné je, jako např. u reklamy uskutečněné na akci „ARMY BOXING CLUB“ dne 28. 5. 2016, u které fotodokumentace zachycuje jak označení samotné akce, tak následně záběry zachycující boxerský ring, za kterým je viditelný banner s logem stěžovatelky. Obdobně je tomu i v případě akce „BOX LUCERNA 2016“ konané 30. 12. 2016, a některých dalších.

[95] To však nemění závěry správce daně ani žalovaného, kteří rozsah zdanitelného plnění zpochybňovali v tom smyslu, že k některým daňovým dokladům byly předloženy dostatečné důkazní prostředky, dokládající uskutečnění reklamy, k některým pak důkazní prostředky dokládající to pouze částečně. K části dokladů nebyly předloženy vůbec žádné podklady, kterými by šlo uskutečnění reklamy prokázat. V podrobnostech zde soud odkazuje na body 142 až 158 napadeného rozhodnutí. Stěžovatelka však v kasační stížnosti nijak nerozporuje závěr, že k části daňových dokladů nebyly předloženy vůbec žádné podklady. Neuvádí ani konkrétní fotografie, které by bylo možné k dokladům z této skupiny přiřadit. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje se závěrem, že stěžovatelka neprokázala rozsah plnění deklarovaného od společnosti HERA.

[96] Na nyní projednávanou věc proto nedopadá citovaný závěr rozsudku krajského soudu ve věci Kemwater ProChemie, neboť orgány daňové správy ani městský soud se otázkou ceny přijaté za zdanitelné plnění vůbec nezabývaly, ale rozsah poskytnutého plnění neměly za prokázaný z výše uvedených důvodů.

[97] Důvodná není ani námitka, že pochybnosti o rozsahu reklamy nejsou z hlediska (ne)uznání nároku na odpočet DPH relevantní. Stěžovatelka dezinterpretuje rozsudek rozšířeného senátu NSS Kemwater ProChemie, pokud tvrdí, že citovaný závěr krajského soudu potvrdil. Rozšířený senát se totiž námitkou vznesenou proti tomuto závěru nezabýval, jelikož se v dané věci nejednalo o projednatelnou kasační námitku (viz bod 37 uvedeného rozsudku).

[98] Naopak, (nejen) z judikatury vydané po rozhodnutích ve věci Kemwater ProChemie vyplývá, že neprokázání rozsahu plnění, tedy množství dodaného zboží či poskytnutí služeb, samo o sobě postačuje k neuznání nároku na odpočet daně (před vydáním judikatury ve věci Kemwater ProChemie např. rozsudek NSS ze dne 11. 6. 2021, čj. 4 Afs 402/2020-63, bod 32, a dále rozsudky ze dne 28. 7. 2022, čj. 6 Afs 391/2020-45, bod 24, ze dne 25. 5. 2022, čj. 10 Afs 374/2020-59, bod 29, či ze dne 1. 11. 2022, čj. 7 Afs 105/2022-42, bod 32).

[99] Dále stěžovatelka nesouhlasí se závěry městského soudu a žalovaného, že dostatečně průkazné nejsou ani výpovědi jednatelů společnosti HERA. Jak bylo uvedeno výše, jednatel M. R. v jiném daňovém řízení vypověděl, že se stěžovatelkou nikdy nejednal. Druhý jednatel M. H. však uskutečnění reklamy potvrdil. Uvedl, že každý z jednatelů měl své klienty a že se stěžovatelkou za společnost HERA jednal pouze on. Stěžovatelka uvádí, že všechny důkazní prostředky ve své vzájemné souvislosti dokládají, že k přijetí zdanitelného plnění došlo v deklarovaném rozsahu.

[100] Nejvyšší správní soud však ani tuto argumentaci neshledává důvodnou a souhlasí se závěry žalovaného, které převzal i městský soud. Byť lze z předložené dokumentace usuzovat, že nějaké reklamní služby od společnosti HERA byly stěžovatelce poskytnuty, tak nebyly předloženy žádné konkrétní důkazní prostředky, které by osvědčily, že se jednalo o sjednanou formu a rozsah uvedený na daňových dokladech. Takový důkaz neposkytuje ani výpověď M. H., neboť z ní pouze obecně plyne, že k nějaké reklamě došlo, avšak nijak neobjasňuje konkrétní rozsah přijatého plnění. Což odpovídá závěru, ke kterému dospěly orgány daňové správy (viz bod [95] tohoto rozsudku). Skutečnost, že nebylo prokázáno, zda rozsah uskutečněného reklamního plnění odpovídal předloženým daňovým dokladům, sama o sobě stačí k neuznání nároku na odpočet DPH (viz judikatura citovaná v bodě [98] tohoto rozsudku). V případě plnění, jehož poskytnutí pro stěžovatelku deklarovala společnost HERA, proto není namístě aplikovat závěry judikatury ve věci Kemwater ProChemie, jelikož zde nebyla zpochybněna pouze totožnost dodavatele, ale i samotný rozsah poskytnutých služeb (rozsudek NSS ze dne 29. 7. 2022, čj. 10 Afs 146/2022-33). Ani tyto kasační námitky proto nejsou důvodné.

IV. Závěr a náklady řízení

[101] Jelikož Nejvyšší správní soud shledal, že napadený rozsudek je z části nepřezkoumatelný a z části trpí vadou nezákonnosti, tak ho podle § 110 odst. 1 věty první s. ř. s. zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení. V něm je v souladu s § 110 odst. 4 s. ř. s. vázán právními závěry uvedenými v tomto rozsudku. Námitka použitelnosti judikatury ve věci Kemwater ProChemie totiž byla vznesena už v řízení před městským soudem, který ji nesprávně posoudil jako opožděnou. Jednalo se totiž o námitku, která s ohledem na změnu relevantní judikatury až po uplynutí lhůty pro podání žaloby objektivně nemohla být v původní žalobě obsažena (viz bod [68] tohoto rozsudku). Na městském soudu proto bude, aby se jí věcně zabýval. A to zejména tím, zda v případě stěžovatelky existovaly indicie o tom, že by skutečným dodavatelem deklarovaného plnění mohl být jiný subjekt, který by byl zároveň v postavení plátce DPH. Na základě toho pak sám znovu posoudí otázku nesení důkazního břemene stěžovatelkou.

[102] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne v souladu s § 110 odst. 3 větou první s. ř. s. městský soud v novém rozhodnutí.

Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně 20. ledna 2023

Petr Mikeš
předseda senátu

Plný text

8 Afs 92/2022-228
pokračování

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Milana Podhrázkého a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: PROSTOR a.s., se sídlem [adresa] Praha 8, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem [adresa] Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 6. 2021, čj. 21271/21/5300-22442-712851, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 17. 3. 2022, čj. 11 Af 40/2021-103,

takto:

I. Žalobkyni se ukládá, aby na bankovní účet Finančního úřadu pro hlavní město Prahu pro placení daně z přidané hodnoty nejpozději do 25. 11. 2022 a následně pak do 25. dne každého dalšího kalendářního měsíce uhradila částku minimálně ve výši 1 250 000 Kč, a to nad rámec vlastních daňových povinností týkajících se daně z přidané hodnoty vyplývajících z daňových přiznání žalobkyně k dani z přidané hodnoty, u nichž vznikne povinnost je podat počínaje 1. 11. 2022, a to až do úplného uhrazení jejích daňových nedoplatků za zdaňovací období leden 2016 až srpen 2017 a říjen 2017 až prosinec 2017, při zohlednění pořadí úhrady daně podle § 152 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Tato povinnost zaniká dnem, kdy se žalobkyně dostane do prodlení s jejím plněním.

II. Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu se ukládá, aby od právní moci tohoto usnesení pozastavil úkony při provádění exekuce u žalobkyně na základě exekučních příkazů k prodeji movitých věcí vydaných k vymožení nedoplatku na daň z přidané hodnoty a její příslušenství za zdaňovací období leden 2016 až srpen 2017 a říjen 2017 až prosinec 2017, které by znamenaly zánik vlastnického práva žalobkyně nebo které by jí bránily sepsané movité věci užívat k běžné podnikatelské činnosti. Zejména nesmí provést dražbu nebo prodat věci mimo dražbu a odebrat sepsané věci. Tato povinnost Finančního úřadu pro hlavní město Prahu zaniká dnem, kdy se žalobkyně dostane do prodlení s plněním povinnosti uložené jí výrokem I. tohoto usnesení.

III. Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu se ukládá, aby ve lhůtě 3 pracovních dnů od právní moci tohoto usnesení umožnil žalobkyni fakticky užívat veškerý doposud neprodaný movitý majetek sepsaný v rámci daňové exekuce na daň z přidané hodnoty prodejem movitých věcí za zdaňovací období leden 2016 až srpen 2017 a říjen 2017 až prosinec 2017, zejména aby jí předal zadržované klíče od vozidel a osvědčení o registraci vozidel.

IV. Žalobkyni se ukládá zaplatit soudní poplatek ve výši 1 000 Kč za podání návrhu na vydání předběžného opatření, a to ve lhůtě 3 dnů od právní moci tohoto usnesení.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále „správce daně“) vydal ve dnech 17. – 20. 2. 2020 celkem 23 dodatečných platebních výměrů, kterým uložil žalobkyni (dále „stěžovatelka“) povinnost uhradit daň z přidané hodnoty (dále „DPH“) ve výši 28 250 160 Kč a penále ve výši 5 650 032 Kč za zdaňovací období leden 2016 až srpen 2017 a říjen 2017 až prosinec 2017. Správce daně odmítl nároky stěžovatelky na odpočet DPH, jelikož dospěl k závěru, že nebyly uplatněny v souladu s § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Proti dodatečným platebním výměrům podala stěžovatelka odvolání, která žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil. Proti rozhodnutí žalovaného podala stěžovatelka žalobu k Městskému soudu v Praze, který ji v záhlaví označeným rozsudkem zamítl.

[2] Proti rozsudku městského soudu podala žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížnost. Dne 11. 8. 2022 obdržel Nejvyšší správní soud návrh stěžovatelky na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti. Soud ji s ohledem na to, že v tomto návrhu uvedla, že žádala správce daně o posečkání s úhradou daňových nedoplatků a jejím rozložením na splátky, sdělil, že disponuje-li dostatkem finančních prostředků pro hrazení určitých měsíčních splátek, přichází v úvahu řešení nastalé situace také předběžným opatřením podle § 38 odst. 1 s. ř. s. tak, že daňovou exekuci by nebylo možné provádět, pokud by stěžovatelka hradila určitou částku měsíčně správci daně na úhradu daňového nedoplatku. Takové řešení by totiž bylo šetrnější k ochraně veřejného zájmu na řádném a včasném hrazení daňových povinností.

[3] Stěžovatelka v návaznosti na to podala dne 23. 9. 2022 návrh na vydání předběžného opatření, který Nejvyšší správní soud usnesením ze dne 27. 9. 2022, čj. 8 Afs 92/2022-141, zamítl. Stěžovatelka v prvním návrhu dostatečně neosvědčila své majetkové poměry, přestože ji soud vyzval k doložení příslušných dokumentů. Nebyly proto naplněny podmínky pro vydání předběžného opatření (§ 38 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.).

[4] Dne 5. 10. 2022 podala stěžovatelka nyní projednávaný návrh na vydání předběžného opatření. Domáhala se jím, aby jí soud přikázal, aby na bankovní účet správce daně počínaje říjnem 2022 a následně každý další kalendářní měsíc uhradila částku ve výši 1 250 000 Kč, a to až do úplného zaplacení svých daňových nedoplatků. Dále aby bylo správci daně přikázáno pozastavit kroky směřující k faktickému provedení daňové exekuce u stěžovatelky a aby jí do 3 dnů od právní moci vydaného usnesení umožnil fyzicky nakládat s veškerým v rámci daňové exekuce sepsaným a dosud nezpeněženým movitým majetkem. Ohledně závažné újmy, která jí hrozila v důsledku vydání napadených rozhodnutí, odkázala na svá předchozí podání, jež jsou součástí soudního spisu. Dále reagovala na usnesení o prvním návrhu na vydání předběžného opatření a důvody, pro které Nejvyšší správní soud nepovažoval její aktuální ekonomickou situaci za dostatečně osvědčenou. K prokázání, že jí aktuální ekonomická situace neumožňuje dobrovolně uhradit daňový nedoplatek, předložila přehled veškerých pohybů na běžných účtech za rok 2022. K tomu uvedla, že největší část jejích výdajů tvoří mzdové náklady a uvedla příjemce nejvyšších odchozích plateb. Dále z nich bylo možné seznat krátkodobé finanční výpomoci, poskytované z účtu předsedkyně představenstva stěžovatelky, a jejich splácení. Ohledně nemožnosti řešit nastalou situaci provozním úvěrem doložila několik e-mailů od bank (z let 2018 a 2019), ze kterých vyplynulo, že banky stěžovatelce nebyly ochotny poskytovat i jen základní bankovní služby typu vedení běžného účtu, natož pak financování. To byl důvod, proč se zainteresované fyzické osoby zaručily za její dluhy vlastním majetkem. Dále doložila usnesení městského soudu ze dne 3. 12. 2021, sp. zn. 10 T 9/2021, kterým tento soud zamítl žádost obžalovaného Bc. J. K. (pozn. NSS: dnes již bývalého předsedy představenstva stěžovatelky) o udělení souhlasu s nakládáním se zajištěnými finančními prostředky v rámci daňové exekuce vedené ve věci stěžovatelky. Za účelem dobrovolné úhrady dluhu tedy dle svého tvrzení učinila snad všechny myslitelné kroky.

[5] K předchozímu požadavku soudu na předložení mezitímní účetní závěrky uvedla, že ji pro své potřeby nevyhotovuje a že již dodala poslední řádnou účetní závěrku za rok 2021. Vyhotovení mezitímní účetní závěrky by vyžadovalo týden práce celého účetního oddělení, které by se po celou dobu nemohlo věnovat běžné práci.

[6] Závěrem stěžovatelka poukázala na svou potřebu fakticky disponovat se sepsaným majetkem, který by jí proto měl správce daně vydat, včetně klíčů a dokladů potřebných pro provoz na silnicích.

[7] Žalovaný ve svém vyjádření k návrhu na vydání předběžného opatření uvedl, že stěžovatelka ani ve druhém návrhu neosvědčila svá tvrzení o vzniku vážné újmy, neboť je nedoložila aktuálními výsledky svého hospodaření, resp. mezitímní účetní závěrkou, k jejímuž doložení ji soud vyzval. To, že stěžovatelka uvedla, že ji pro vlastní potřebu nevyhotovuje, ji nezbavilo povinnosti ji na výzvu soudu předložit. Ani na základně ostatních podkladů od stěžovatelky si nelze vytvořit věrohodný obrázek o její celkové hospodářské situaci a o struktuře a hodnotě jejího majetku. Takovým důkazem nejsou ani předložené výpisy z bankovních účtů, ani informace o zrušení účtu nebo e-mailová komunikace s bankami z roku 2019, tj. v době přibližně 2 let před vydáním žalobou napadeného rozhodnutí. Závěrem uvedl, že stěžovatelka správci daně v žádosti o posečkání daně ze dne 6. 6. 2022 doložila smlouvy s předpokládaným výnosem několika milionů Kč v průběhu roku 2022. Ani tyto písemnosti nepodpořily tvrzení stěžovatelky, že jí její ekonomická situace neumožňuje dobrovolně uhradit daňový nedoplatek.

[8] Nejvyšší správní soud následně dne 20. 10. 2022 vyzval stěžovatelku, s ohledem na její tvrzenou neschopnost doložit mezitímní účetní závěrku, k doložení výstupu z jejího účetnictví v aktuálně získatelné podobě, na základě kterého by mohl posoudit její aktuální ekonomickou situaci. Zároveň ji vyzval k reakci na konkrétní tvrzení z vyjádření žalovaného k jejím předchozím podáním.

[9] Stěžovatelka v reakci na výzvu soudu předložila výkaz zisku a ztrát jak za jednotlivé měsíce ledna až září roku 2022, tak i v souhrnu za celé toto období. Upozornila, že v části E.1. jsou uvedeny odpisy snižující hospodářský výsledek o 2 676 502 Kč, které ale nemusí uplatnit. Sestavení rozvahy bylo v daném termínu nad její síly. Nicméně, při pohledu na přiložené výkazy zisků a ztrát lze předjímat, že ohledně majetku nelze oproti rozvaze k 31. 12. 2021 čekat významné odchýlení. Uvedla, že z předložených výkazů je zřejmé, že je její činnost sezónního charakteru a v zimním období v podstatě vydělává na zbytek roku.

[10] K poukazu žalovaného ve vyjádření k prvnímu návrhu na vydání předběžného opatření na její příznivou hospodářskou situaci uvedla, výsledek hospodaření k 31. 12. 2021 ve výši minus 77 mil. Kč zcela jasně ukazuje, jakým způsobem ji doměření daně zasáhlo. I přes to se jí však podařilo svou situaci externími zdroji stabilizovat a bude-li jí zachován prostor podnikat, pak nejenom že v relativně krátké době splatí své daňové závazky, ale bude opět dosahovat zdanitelného zisku. Pro tento účel ale potřebuje, aby ustaly kroky správce daně rozprodávajícího zbylý majetek. Zejména speciální úklidová vozidla, bez kterých není schopna obstarat zimní zakázky, na kterých je její podnikání závislé. Dlužnou daň není stěžovatelka schopna uhradit ani rozprodejem dlouhodobého hmotného majetku, neboť ten je představován zejména technickým zhodnocením na pronajatých budovách a pozemcích. Z jejího majetku už skutečně není kde brát, čehož si jsou vědomy i banky.

[11] Dále reagovala na tvrzení žalovaného k prvnímu návrhu na vydání předběžného opatření, že v aktuální době stěžovatelka za uvedená zdaňovací období dluží pouze penále z doměřené DPH ve výši 3 068 430,66 Kč. Podle žalovaného tak šlo o částku výrazně odlišnou, než stěžovatelka tvrdila v návrhu na přiznání odkladného účinku ze dne 11. 8. 2022. Podle stěžovatelky však žalovaný odhlíží od dalších doměření daně, které stěžovatelka rovněž rozporuje. Byla jí doměřena DPH za zdaňovací období květen 2014 až prosinec 2017 a daň z příjmu právnických osob (dále „DPPO“) za zdaňovací období let 2014 až 2016. Ohledně toho aktuálně vede celkem 4 soudní spory.

[12] Podle § 152 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, lze očekávat, že uvedená částka bude hrazena ze všech nedoplatků až jako poslední. Proto bez úplného zaplacení všech ostatních nedoplatků na DPH a DPPO bude stále hrozit, že exekucí pro nyní projednávaný nedoplatek 3 mil. Kč dojde u stěžovatelky k vážné újmě.

[13] Závěrem stěžovatelka reflektovala výtku žalovaného, že blíže nespecifikovala, s kterým majetkem by jí měl správce daně umožnit fakticky disponovat. Jednat by se proto mělo o všechen movitý majetek, který byl sepsán v rámci probíhající exekuce. V současné době jde v podstatě již jen o speciální úklidová vozidla. Soud však není striktně vázán návrhem stěžovatelky a může do návrhu proto zasáhnout.

[14] Nejvyšší správní soud následně umožnil žalovanému reagovat na toto doplnění ze strany stěžovatelky. Žalovaný opět uvedl, že předložené důkazní prostředky nemohou zpochybnit to, co uvedl ve svých předchozích vyjádřeních. Totiž že stěžovatelka již v žádosti o posečkání daně doložila smlouvy s předpokládanými výnosy několika milionů v letech 2022 a 2023, což odporuje tvrzení, že stěžovatelčina ekonomická situace jí neumožňuje zaplatit dobrovolně daňový nedoplatek.

II. Posouzení Nejvyšším správním soudem

[15] Podle § 38 odst. 1 věty první s. ř. s. platí, že byl-li podán návrh na zahájení řízení a je potřeba zatímně upravit poměry účastníků pro hrozící vážnou újmu, může usnesením soud na návrh předběžným opatřením účastníkům uložit něco vykonat, něčeho se zdržet nebo něco snášet.

[16] Předběžné opatření podle § 38 odst. 1 s. ř. s. je výjimečný institut, jehož účelem je zatímní úprava poměrů účastníků soudního řízení, hrozí-li pokračováním dosavadního stavu věcí nebo naopak jejich změnou vážná újma.

[17] Nejvyšší správní soud v usnesení ze dne 20. 10. 2016, čj. 2 Afs 108/2016-96, konstatoval, že správní soudnictví není z povahy věci schopno posoudit zákonnost rozhodnutí správce daně ihned, nýbrž v časovém horizontu zpravidla minimálně několika měsíců. Po tuto dobu je tedy třeba zajistit jednak pokud možno co nejméně narušené fungování daňového subjektu a jeho podnikání, jednak to, že majetek, který možná bude užit na úhradu jeho daňové povinnosti, se nevzdálí z dohledu správce daně. Prostředkem k tomu může být právě předběžné opatření, které má stabilizovat běžnou obchodní činnost daňového subjektu. Toho docílí tak, že mu umožní, aby (případně) za dohledu správce daně a s jeho souhlasem v jednotlivých případech dále provozoval svoji ekonomickou činnost způsobem, který na jedné straně umožní co možná nejvíce zachovat její dosavadní charakter a výnosnost, avšak současně zabezpečí, že správci daně neodplynou z dosahu podstatné majetkové hodnoty daňového subjektu.

[18] Jak dále vyplývá z citovaného usnesení, konkrétní pravidla nakládání majetkem stanovená předběžným opatřením je nutno stanovit vždy s ohledem na návrh některého z účastníků, zpravidla po vyjádření druhého z nich, s přihlédnutím k poměrům daňového subjektu (zejména struktuře majetku a povaze podnikatelské činnosti) a s ohledem na povahu a rozsah daňové povinnosti, jež je předmětem sporu. Lze například zamezit exekučnímu prodeji majetkových hodnot většího rozsahu, u nichž nehrozí jejich zkáza či významný pokles na hodnotě v důsledku běhu času a současně je lze relativně jednoduše (na rozdíl od například hotovosti či peněz na účtech) uchránit před zašantročením před správcem daně a jež daňový subjekt potřebuje ke své činnosti (výrobní zařízení, automobily, provozní zásoby apod.) nebo které jiným způsobem tvoří významnou složku jeho majetku (např. pozemky určené pro budoucí výstavbu, nemovitost, v níž daňový subjekt sídlí, umělecká díla jím vlastněná apod.; srov. bod 17 citovaného usnesení). Úplné zastavení daňové exekuce však lze považovat za problematické. V rámci předběžného opatření by v zásadě mělo postačovat pozastavení kroků směřujících k jejímu faktickému provedení tak, aby mohl daňový subjekt nadále provozovat svou podnikatelskou činnost.

[19] V nyní projednávané věci již správce daně v nemalém rozsahu směřuje k prodeji movitých věcí v rámci exekuce. Je proto třeba brát zřetel na to, aby pokud možno po celou dobu vedení sporu před správními soudy o existenci, právní důvod a rozsah sporné daňové povinnosti, měla stěžovatelka rozumnou naději na zachování své ekonomické existence. Ekonomickou likvidaci daňového subjektu v důsledku napadeného rozhodnutí lze sice v průběhu řízení před správními soudy připustit, avšak jen zcela výjimečně. Zpravidla v situaci, kdy správce daně prokáže, že smyslem existence takového daňového subjektu je pouze nebo převážně podvodné jednání (usnesení NSS sp. zn. 2 Afs 108/2016, či ze dne 11. 6. 2020, čj. 4 Afs 146/2020-60). V nyní projednávané věci však nic nenasvědčuje tomu, že by tomu tak bylo v případě stěžovatelky, ani nic takového netvrdí žalovaný.

[20] Účinným nástrojem k zajištění tohoto cíle může být právě vydání předběžného opatření, které může vydat v souladu s § 120 s. ř. s. i Nejvyšší správní soud. Rozhodování o vydání předběžného opatření je nicméně činěno pod intenzívním časovým tlakem, neboť ochrana práv formou předběžného opatření má smyslu pouze tehdy, je-li poskytnuta relativně rychle, tj. maximálně v horizontu několika týdnů. S ohledem na to nebude zpravidla možno skutečnosti, které soud vezme za rozhodné pro posouzení věci, postavit zcela najisto. V řadě ohledů bude nutno vycházet pouze ze skutečností účastníky osvědčených (učiněných pravděpodobnými) či jen tvrzených, nebudou-li v rozporu s dalšími informacemi o věci, které bude mít soud k dispozici (usnesení NSS ze dne 24. 5. 2006, čj. Na 112/2006-37, č. 910/2006 Sb. NSS).

[21] Soud se proto nejprve zabýval tím, zda je vůbec namístě institut předběžného opatření v posuzované věcí použít. Jak již uvedl v usnesení o prvním návrhu na vydání předběžného opatření (tam ve srovnání s přiznáním odkladného účinku kasační stížnosti), v daňových věcech je předběžné opatření často způsobilé vyvážit riziko hrozící újmy navrhovatele a ochranu veřejného zájmu, pokud je zřejmé, že daňový subjekt není schopen uspokojit daňové pohledávky správce daně v plném rozsahu okamžitě, ale zároveň je schopen své daňové povinnosti v nezanedbatelné míře plnit, byť třeba ve splátkách.

[22] Z tvrzení stěžovatelky vyplývá, že je schopna měsíčně splácet minimálně 1 250 000 Kč. Proto je nutné chránit veřejný zájem na tom, aby splácela dlužné daňové povinnosti alespoň v rozsahu, který je v jejích možnostech. Předběžné opatření je právě ve vztahu k ochraně veřejného zájmu relativně šetrným prostředkem, neboť umožňuje cílenou zatímní úpravu poměrů účastníků a zmírnění dopadů rozhodnutí žalovaného na stěžovatelku s ohledem na její aktuální finanční možnosti. Zároveň je též zřejmé, že stěžovatelka se pokusila vzniklou situaci řešit též přímo se správcem daně formou žádosti o posečkání úhrady daně, které však nebylo správcem daně vyhověno. Předběžné opatření je tak již jedinou cestou, jak případně zabránit hrozícím negativním účinkům na její podnikání.

[23] Povinností účastníka navrhujícího předběžné opatření je dostatečně konkrétně tvrdit hrozící vážnou újmu, resp. takovou újmu odpovídajícím způsobem osvědčit. V oblasti daňového práva bude touto vážnou újmou zpravidla ekonomická likvidace podnikatelského subjektu v důsledku exekuce veškerého jeho majetku (usnesení sp. zn. 2 Afs 108/2016).

[24] Podle tvrzení stěžovatelky jsou osobní a nákladní vozidla, která jsou předmětem mobiliární exekuce, nezbytná k výkonu její podnikatelské činnosti v zimním období a tím ke generování dalšího zisku, ze kterého bude schopna hradit své závazky, včetně daňových povinností. Tato tvrzení jsou logická a žalovaný je nijak konkrétně nezpochybnil. Rozprodej vozidel v rámci exekuce tak lze považovat za hrozící vážnou újmu ve smyslu citované judikatury.

[25] Dále je však stěžovatelka povinna osvědčit, že jí její ekonomická situace neumožňuje zaplatit dobrovolně daňový nedoplatek, pro který je na ni vedena daňová exekuce a je tedy třeba její situaci zatímně řešit.

[26] Ve druhém návrhu na vydání předběžného opatření stěžovatelka nejprve nepředložila soudem požadovanou mezitímní účetní závěrku, ani jiný výstup z účetnictví, který by byl způsobilý osvědčit její aktuální ekonomickou situaci, tj. minimálně ke konci prvního pololetí roku 2022. Podle usnesení NSS sp. zn. Na 112/2006 „[s]oud při rozhodování o předběžném opatření podle § 38 s. ř. s. vychází v první řadě z tvrzení navrhovatele a z obsahu spisu, přičemž v případě pochyb o pravdivosti skutkových tvrzení bude zpravidla vhodné vyžádat si vyjádření ostatních účastníků či některých z nich. Není vyloučeno, aby si soud z vlastní iniciativy za účelem řádného posouzení návrhu opatřil další podklady či informace a aby případně i provedl důkazy.“ Proto soud stěžovatelku vyzval k předložení takových podkladů, které by byly schopny osvědčit její aktuální ekonomickou situaci, přičemž její reakci na tuto výzvu následně zaslal k vyjádření i žalovanému.

[27] V doplnění návrhu ze dne 20. 10. 2022 stěžovatelka doložila svou ekonomickou situaci k 30. 9. 2022, a to předložením výkazů zisků a ztrát jak za jednotlivé kalendářní měsíce roku 2022, tak v souhrnu za celé toto období.

[28] Ze stěžovatelkou předloženého výkazu zisků a ztrát ke dni 30. 9. 2022 vyplývá její celkový výsledek hospodaření za období leden až září 2022 minus 10 057 000 Kč (po zaokrouhlení na celé tisíce). To odpovídá součtu, resp. rozdílu údajů z předložených výkazů zisků a ztrát za jednotlivé měsíce (taktéž po zaokrouhlení na celé tisíce). V měsících lednu a březnu byl výsledek hospodaření kladný, ve zbývajících záporný.

[29] Také vysvětlila, proč situaci není možné řešit provozním úvěrem. K tomu předložila kopii e-mailové komunikace s několika bankami, ze kterých vyplývá neochota poskytnout stěžovatelce jakékoliv služby. Žalovaný uvedl, že tyto zprávy jsou z roku 2019, tedy ještě před vydáním napadených rozhodnutí a více než 2 roky před návrhem na vydání předběžného opatření. S tím soud souhlasí jen do určité míry. Pokud totiž měla stěžovatelka vzhledem k rozsahu veškerých jí sporovaných daňových povinností (k tomu stručně srov. bod [11] tohoto usnesení) obtíže získat běžné bankovní služby i dříve, je velmi nepravděpodobné, že by se naopak po vydání napadených rozhodnutí a provádění daňové exekuce pohled bank změnil. Lze spíše předpokládat, že vůle poskytnout úvěr bude ještě výrazně nižší.

[30] Stěžovatelka dále uvedla, že není schopna doměřenou daň uhradit ani rozprodejem dlouhodobého hmotného majetku. Uvádí, že byť ten dle rozvahy k 31. 12. 2021 činil téměř 134 mil. Kč, hmotné movité věci (26 mil. Kč) správce daně již nyní rozprodává, a to výrazně pod účetní hodnotou. V případě pozemků a staveb (8 mil. Kč) se jedná o technické zhodnocení na pronajatých budovách a pozemcích hl. m. Prahy a pana K., jehož majetek odmítají orgány činné v trestním řízení na úhradu daňových nedoplatků uvolnit. Nejvýznamnější položkou je nedokončený hmotný majetek ve výši 98 mil. Kč. Jedná se však o peníze investované do majetku hl. m. Prahy – budovy, v níž stěžovatelka provozuje restauraci. Tyto investice se fakticky nijak prodat nedají a mají svou cenu pouze v případě, že bude v nájmu pokračováno a restaurace se ziskem provozována. Toto vysvětlení se soudu jeví jako věrohodné, a proto z něj vychází (srov. bod [20] tohoto usnesení).

[31] Dále doložila kompletní výpisy z účtů za období 1. 1. až 30. 9. 2022 včetně upřesnění příjemců největších odchozích plateb. Z nich soud seznal aktuální zůstatek a pohyby na jejích běžných účtech. Dále z nich mimo jiné vyplynulo, že ve dnech 27. 6. 2022 a 29. 7. 2022 stěžovatelka uhradila 1 250 000 Kč na účet správce daně zveřejněný pro placení DPH (č. [účet]) s poznámkou, že se jedná o splátku DPH dle žádosti o rozložení úhrady daně na splátky. Na tentýž účet také pravidelně odvádí DPH za aktuální zdaňovací období.

[32] V neposlední řadě stěžovatelka reagovala na tvrzení žalovaného, že nyní dluží pouze penále z doměřené DPH za uvedená zdaňovací období ve výši 3 068 430,66 Kč. Jak vyplývá z bodu [11] tohoto usnesení, sporné jsou i další daňové nedoplatky stěžovatelky s dřívějším datem splatnosti, které budou v případě úhrady na účet správce daně pro placení DPH podle § 152 odst. 4 daňového řádu hrazeny přednostně. Proto bez úplného zaplacení všech ostatních nedoplatků bude hrozit, že exekucí zde projednávané částky přijde stěžovatelka k vážné újmě.

[33] I s tímto soud souhlasí. Byť je totiž předmětem nyní souzené věci pouze DPH doměřená za zdaňovací období vybraných měsíců let 2016 a 2017, úhrada této daňové povinnosti je možná až poté, co budou splaceny i další závazky, které budou v souladu s § 152 daňového řádu započítány na úhradu daně před nyní projednávanými pohledávkami. Soud to proto zohlednil ve výroku tohoto usnesení a předběžné opatření koncipoval tak, že stěžovatelce uložil povinnost splácet na účet správce daně pro placení DPH částku 1 250 000 Kč každý kalendářní měsíc až do úplného uhrazení sporných daňových pohledávek, avšak při zohlednění pravidel pro pořadí úhrady daně podle § 152 daňového řádu. Jedná se o výši částky, kterou stěžovatelka uvedla v návrhu na vydání předběžného opatření a soud ji vzhledem k její aktuální ekonomické situaci rozebrané výše považuje za odpovídající, a to zejména s ohledem na zjevnou snahu akcionářů udržet společnost v chodu i za cenu, že do ní poskytují vlastní finanční prostředky. Hrazení v těchto splátkách není s ohledem na dané zákonné ustanovení totiž možné omezit pouze na daňové nedoplatky týkající se nyní projednávané věci. Daňový dlužník podle tohoto ustanovení totiž nemá možnost stanovit, kterou z daňových povinností, evidovanou na konkrétním daňovém účtu, hodlá konkrétní platbou uhradit. Poukázáním částky je prováděna úhrada evidovaných splatných daní a nedoplatků v zákonem stanoveném pořadí. Daňový subjekt může pouze určit, na jaký druh daně svou platbu směřuje. Obecné pravidlo pořadí úhrady stanoví § 152 odst. 1 daňového řádu. Je jím princip přednosti úhrady daně před jejím příslušenstvím. Druhým principem je přednost úhrady starších nedoplatků před mladšími, při respektování principu prvého. Třetí je princip zachování účelového určení platby – speciální pravidla obsažená v odst. 2 a 3 citovaného ustanovení zohledňují to, že částky získané vymáháním či jako platby pohledávek za majetkovou podstatou nelze započítávat na nedoplatky, které nebyly takovým způsobem uplatněny. Odstavec 4 se následně uplatní pro všechny z předchozích a stanoví, že úhrada daně se použije nejdříve na splatné daňové pohledávky s dřívějším datem splatnosti (srov. Šimek, K. In: Baxa, J. a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011).

[34] Soud na základě výše uvedeného uzavírá, že stěžovatelka v novém návrhu a jeho doplnění dostatečně reagovala na výtky uvedené v bodech 26 až 28 usnesení o prvním návrhu na vydání předběžného opatření, pro které nebylo jejímu návrhu vyhověno. Z nyní doložených podkladů vyplývá, že výdaje stěžovatelky v posledních měsících převyšují její příjmy (viz bod [28] tohoto usnesení). Byť je ekonomická situace stěžovatelky dle jejího tvrzení stabilizovaná, je patrné, že tak tomu je zejména díky krátkodobým finančním výpomocem od statutárního orgánu stěžovatelky, které dokládají doložené výpisy z účtů. Zároveň není zřejmé, že by stěžovatelka disponovala hmotným majetkem, který by za účelem úhrady daňové povinnosti mohla zpeněžit, aniž by tím bezprostředně ohrozila svou podnikatelskou činnost. Stěžovatelka tedy doložila, že není schopná (i s ohledem na § 152 daňového řádu) aktuálně uhradit sporný nedoplatek. Stěžovatelka tak ke dni 30. 9. 2022 dostatečně osvědčila svoji aktuální ekonomickou situaci.

[35] Nutnost prozatímní úpravy poměrů stěžovatelky dále plyne i z toho, že správce daně stěžovatelce dle jejího tvrzení odebral i klíče a doklady od sepsaného hmotného majetku a odmítá jí je vydat.

[36] Podle § 204 odst. 1 daňového řádu věci, které mají být prodány, určí daňový exekutor v soupisu věcí. Podle odst. 2 se sepsanými věcmi nesmí dlužník nakládat. Právní jednání, kterým dlužník porušil tuto povinnost, je neplatné.

[37] K výkladu pojmu „nakládání“ obsaženého v § 204 odst. 2 daňového řádu Nejvyšší správní soud uvádí, že zákaz nakládání se sepsanými věcmi (inhibitorium) se primárně týká právních jednání, jimiž by dlužník ztížil možnost uspokojení vymáhané pohledávky. Dlužník tedy zejména není oprávněn věc prodat, darovat či jinak zcizit, zatížit ji věcným břemenem nebo zástavním právem, pronajmout ji nebo ji opustit či zničit. (srov. Lavický, P. in Baxa, J. a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011). Lze vyjít i z výkladu § 324 zákona č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu. Ten stanoví shodný zákaz nakládání s věcmi pojatými do soupisu při výkonu rozhodnutí v civilním řízení soudním. Stejný pojem je také vykládán jako převedení, zastavení nebo jiné zatížení věci, půjčení, pronajmutí, nebo jiné disponování s ní (rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 15. 3. 2011, sp. zn. 20 Cdo 1415/2011, nebo také Drápal, L. a kol. Občanský soudní řád II. § 201 až 376. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, s. 2444). Ačkoliv se zákaz primárně vztahuje na právní nakládání se sepsanými věcmi, dlužník jistě nesmí ani fakticky nakládat s věcmi takovým způsobem, který by zhoršil možnost uspokojení vymáhané pohledávky. Smyslem totiž je, aby byla v rámci možností zachována hodnota daných věcí. V této souvislosti lze poukázat na trestný čin maření výkonu úředního rozhodnutí a vykázání podle § 337 odst. 3 písm. a) zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, jehož se dopustí ten, kdo zmaří nebo podstatně ztíží výkon rozhodnutí soudu nebo jiného orgánu veřejné moci tím, že zničí, poškodí, učiní neupotřebitelnou, zatají, zcizí nebo odstraní věc, které se takové rozhodnutí týká. Kromě právních jednání je tak třeba tento pojem vztáhnout například na zničení či zatajení věci. Naopak dovoleným jednáním je faktické nakládání se sepsanými věcmi, zpravidla jejich držení, skladování a zejména užívání k běžným činnostem v rámci podnikatelské činnosti. V případě stěžovatelky tedy k úklidovým či zahradnickým pracím. Takové nakládání se sepsaným majetkem nijak neztěžuje uspokojení věřitelů dlužníka v rámci daňové exekuce. Z ničeho nevyplývá, že by stěžovatelka hodlala sepsaný majetek zničit či zatajit, neboť se naopak usilovně domáhá možnosti jej užívat za účelem výkonu své podnikatelské činnosti. Ostatně pokud by se o to pokusila, mohla by se dopustit uvedeného trestného činu ať již sama, tak ty fyzické osoby, které by se na tom podílely.

[38] Správce daně může přistoupit i k zajištění věcí, které jsou předmětem exekuce, jejich odebráním. To však pouze za splnění podmínek dle § 207 odst. 1 daňového řádu, tedy tehdy, je-li obava, že sepsané věci budou poškozeny, zničeny, pozměněny, ukryty nebo odcizeny. Naopak pravidlem je, že jsou sepsané věci ponechány na místě soupisu a tudíž v dispozici dlužníka a jsou jen viditelně označeny podle § 207 odst. 3 daňového řádu. Postup správce daně spočívající v odebrání klíčů od vozidel a osvědčení o registraci vozidel se fakticky blíží odebrání věcí, neboť znemožňuje stěžovatelce vozidla fakticky užívat. Jak již bylo uvedeno shora, soudu není známo, že by hrozila některá ze situací podle § 207 odst. 1 daňového řádu. Aby nebyl zmařen účel tohoto předběžného opatření, je třeba stěžovatelce umožnit se sepsanými věcmi fakticky nakládat za účelem výkonu její podnikatelské činnosti.

[39] Závěrem Nejvyšší správní soud dodává, že v nyní souzené věci lze předběžným opatřením v souladu s § 38 odst. 1 věty druhé s. ř. s. uložit povinnost Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu. Byť ten sice není jako správní orgán I. stupně účastníkem tohoto řízení, jedná se o správce daně, který vydal dodatečné platební výměry, a který vůči stěžovatelce vede daňovou exekuci. Fakticky nejde ani o třetí osobu v širším slova smyslu, neboť žalovaný je jejím nadřízeným orgánem, hají její zájmy v tomto řízení a jde o tutéž právnickou osobu – stát.

[40] Správce daně, resp. stát, bude na svých právech dotčen jen omezeně, neboť předběžné opatření zároveň zavazuje stěžovatelku k pravidelnému splácení jejího daňového dluhu. V případě, že tak stěžovatelka bude činit až do úplného zaplacení dlužné částky, odpadne správci daně důvod pro provádění daňové exekuce prodejem jejího majetku. Nejvyšší správní soud neshledal ani žádný jiný důvod, pro který by nebylo možné po správci daně požadovat, aby snášel následky vyplývající z navrhovaného předběžného opatření (usnesení NSS ze dne 23. 11. 2020, čj. 5 Afs 337/2020-45).

[41] Byť je soud vázán petitem návrhu na vydání předběžného opatření a nemůže jej změnit či překročit, může zpřesnit jeho formulaci způsobem odpovídajícím vlastnímu návrhu. To učinil i v nyní projednávané věci, kdy přihlédl nejen k samotnému petitu, ale i odůvodnění návrhu, ve kterém stěžovatelka blíže vysvětlila, čeho chce navrhovaným předběžným opatřením docílit.

[42] Výrokem I. proto soud uložil stěžovatelce povinnost hradit vždy do 25. dne každého kalendářního měsíce částku 1 250 000 Kč na příslušný účet správce daně až do úplného splacení její daňové povinnosti vyplývající z nyní přezkoumávaných platebních výměrů v souladu se závěry v bodu [33] tohoto usnesení. Tato povinnost z povahy věci musí zanikat okamžikem, kdy budou po uhrazení daňových pohledávek, které jsou započítávány na úhradu daně přednostně, uhrazeny i nyní sporné pohledávky. V takovém případě už totiž na jejich úhradu není možné vést exekuci. Zároveň soud stanovil, že tato částka musí být placena nad rámec daňových povinností za aktuálně podávaná daňová přiznání. Je totiž zřejmé, že návrh stěžovatelky směřoval ke splácení starých nedoplatků. Nesměřoval k tomu, že by nemusela platit DPH týkající se nově podávaných daňových přiznání, byť se i pro tato plnění použije pořadí úhrady daně podle § 152 daňového řádu, případně, že by se tato povinnost snižovala o nárok na nadměrný odpočet.

[43] Účelem výroku II. je nastolit stav, že stěžovatelka bude moci sepsaný majetek používat pro svou běžnou podnikatelskou činnost, ale zároveň nebude zmařen účel exekučních příkazů, kterým je mimo jiné to, aby byl dotčený majetek stěžovatelky zachován pro případné budoucí zpeněžení. Správce daně tak nesmí zejména činit ty kroky, které by vedly k prodeji sepsaných věcí, nebo které by jinak bránily využití věcí pro běžnou podnikatelskou činnost stěžovatelky. Zároveň však nejsou zejména nijak dotčeny účinky inhibitoria vyplývající z § 204 odst. 2 daňového řádu, tedy zejména zákaz právních jednání, jimiž by stěžovatelka ztížila možnost uspokojení vymáhané pohledávky, pod zákonnou sankcí neplatnosti těchto právních jednání (konkrétněji viz bod [37] tohoto usnesení) a hrozbou trestního postihu, pokud by například věci zničila, poškodila či zatajila. Z předloženého soupisu movitých věcí je zřejmé, že se soupis týkal téměř výlučně užitkových vozidel či strojů. Žalovaný to ve vyjádření nijak nesporoval a ani nepoukazoval na to, že stěžovatelka disponuje i jinými movitými věcmi, které by nepotřebovala pro svou běžnou podnikatelskou činnost a které by byly vhodné ke zpeněžení.

[44] Obě povinnosti jsou omezeny tím, že stěžovatelka bude řádně plnit svou povinnost uloženou výrokem I. V okamžiku, kdy by se stěžovatelka dostala do prodlení s plněním uložené povinnosti, povinnost uložena správci daně výrokem II. zaniká. Soud tím reaguje na to, že s ohledem na aktuální ekonomickou situaci nelze posoudit, zda stěžovatelka bude schopna jí tvrzenou částku řádně splácet. Pokud by tomu tak nebylo, správce daně by mohl bez zbytečného odkladu v započatých exekucích okamžitě pokračovat, aniž by bylo třeba čekat na změnu či zrušení vydaného předběžného opatření. Zároveň zanikne i povinnost uložená výrokem I. stěžovatelce, neboť ta je spojená právě s tím, že správce daně po dobu řádného plnění jejích povinností nebude pokračovat v započatých exekucích.

[45] Povinnost uložená správci daně výrokem III. tohoto usnesení, tj. umožnit stěžovatelce fakticky nakládat s veškerým doposud neprodaným majetkem v rámci daňové exekuce, je doplňujícím výrokem k výroku II., který pozastavuje kroky představující uskutečnění exekuce. S ohledem na to, že jej není možné uskutečnit ihned, je vykonatelný do 3 pracovních dnů od právní moci tohoto usnesení. Na rozdíl od výroku II. formálně výrok III. není závislý na plnění povinnosti uložené stěžovatelce výrokem I. tohoto usnesení. Tak je tomu nicméně z toho důvodu, že půjde o jednorázový krok. Pokud by stěžovatelka přestala plnit povinnosti podle výroku I., pak by správce daně mohl začít znovu činit faktické kroky směřující k uskutečnění exekuce. Tím by mohlo být i odebrání věcí podle § 207 odst. 1 daňového řádu, pokud by byly splněny podmínky tam uvedené.

III. Závěr

[46] Účinky omezení založeného předběžným opatřením trvají do dne právní moci rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o kasační stížnosti, pokud soud předběžné opatření předtím sám nezruší či nezmění. Předběžné opatření totiž z povahy věci není institutem statickým, nýbrž naopak dynamickým v tom smyslu, že změní-li se rozhodné skutkové okolnosti, je na místě změnit i obsah předběžného opatření, případně je zcela zrušit (§ 38 odst. 4 s. ř. s.).

[47] Nejvyšší správní soud k tomu zároveň dodává, že vydání předběžného opatření žádným způsobem nepředjímá, jak rozhodne ve věci samé.

[48] Podání návrhu na vydání předběžného opatření podléhá poplatkové povinnosti ve výši 1 000 Kč podle položky 5 sazebníku soudních poplatků, který je přílohou zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích. Podle § 7 odst. 1 zákona o soudních poplatcích je tento poplatek splatný vznikem poplatkové povinnosti. Povinnost zaplatit soudní poplatek za podání návrhu na vydání předběžného opatření vzniká dnem právní moci rozhodnutí, jímž bylo o návrhu rozhodnuto a v němž byla navrhovateli uložena povinnost soudní poplatek zaplatit [§ 4 odst. 1 písm. h) zákona o soudních poplatcích]. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku IV. tohoto usnesení.

[49] O nákladech řízení o předběžném opatření rozhodne Nejvyšší správní soud v rámci rozhodnutí o nákladech řízení o kasační stížnosti (§ 61 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.).

Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně 10. listopadu 2022

Petr Mikeš
předseda senátu

Vyhovuji výzvě a zasílám Nejvyššímu správnímu soudu v kolkových známkách určený soudní poplatek.

podpis .................................................

↓ místo pro nalepení kolkových známek ↓

Plný text

8 Afs 92/2022-144
pokračování

USNESENÍ

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Milana Podhrázkého a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: PROSTOR a.s., se sídlem [adresa] Praha 8, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem [adresa] Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem [adresa] Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 6. 2021, čj. 21271/21/530022442-712851, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 17. 3. 2022, čj. 11 Af 40/2021-103,

takto:

I. Návrh žalobkyně na vydání předběžného opatření se zamítá.

II. Žalobkyni se ukládá zaplatit soudní poplatek ve výši 1 000 Kč za podání návrhu na vydání předběžného opatření.

III. Žalobkyni se vrací soudní poplatek ve výši 1 000 Kč, který zaplatila spolu s podáním návrhu na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti. Tato částka jí bude vyplacena z účtu Nejvyššího správního soudu k rukám jejího právního zástupce JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského, advokáta, a to ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto usnesení.

Odůvodnění:

I. Vymezení věci

[1] Finanční úřad pro hl. město Prahu vydal ve dnech 17. – 20. 2. 2020 celkem 23 dodatečných platebních výměrů, kterým uložil žalobkyni (dále „stěžovatelka“) povinnost uhradit DPH ve výši 28 250 160 Kč a penále ve výši 5 650 032 Kč za zdaňovací období vybraných měsíců let 2016 a 2017. Správce daně odmítl nároky stěžovatelky na odpočet DPH, jelikož dospěl k závěru, že nebyly uplatněny v souladu s § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Proti dodatečným platebním výměrům podala stěžovatelka odvolání, která žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil. Proti rozhodnutí žalovaného podala stěžovatelka žalobu k Městskému soudu v Praze, který ji v záhlaví označeným rozsudkem zamítl.

[2] Proti rozsudku městského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost. Dne 11. 8. 2022 obdržel Nejvyšší správní soud návrh stěžovatelky na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti. Stěžovatelka v něm uvedla, že návrh podává z důvodu, že se jí nepodařilo dosáhnout u správce daně splátkového kalendáře k zaplacení penále a úroku z prodlení spojeného s doměřením daně v celkové výši 26 522 612,87 Kč. Na zaplacení tohoto daňového dluhu stěžovatelka již nemá finanční prostředky. Stěžovatelka požádala správce daně o posečkání s úhradou daňových nedoplatků a jejich rozložením na splátky s tím, že budou daňové nedoplatky postupně uhrazeny 36 měsíčními splátkami ve výši 1 250 000 Kč a jedné konečné splátce ve výši zbylého nedoplatku. Správce daně však žádost zamítl. Nadále tak trvá na jednorázové úhradě nedoplatků. Pokračováním v provádění exekucí je stěžovatelce znemožňováno řádně a efektivně uskutečňovat podnikatelskou činnosti. Volné finanční prostředky nemůže použít na úhradu daňového nedoplatku, neboť je potřebuje na platby spojené s vlastní ekonomickou činností (platby dodavatelům, energií, mezd, odvodů za zaměstnance, úhrady daní). Finanční prostředky nepostačují k úhradě celého dluhu. Musela by proto získat jiné zdroje, např. zpeněžením svého majetku, což by mohlo ohrozit pracovní místa zaměstnanců. Stěžovatelka se navíc nemůže účastnit veřejných zakázek, protože má splatný závazek vůči správci daně, na jehož jednorázovou úhradu nemá dostatečné finanční prostředky. To ji závažně limituje v jejím podnikání.

[3] Stěžovatelka v doplnění návrhu na přiznání odkladného účinku ze dne 16. 8. 2022 dodala, že správce daně v současně době rozprodává její movitý majetek, který je potřebný k výkonu podnikatelské činnosti.

[4] Žalovaný ve vyjádření k návrhu na přiznání odkladného účinku uvedl, že z tvrzení stěžovatelky nelze dovodit, že by v důsledku úhrady daňového dluhu byla ohrožena její podnikatelská činnost. Přiznání odkladného účinku kasační stížnosti by se mohlo dotknout důležitého veřejného zájmu, tj. zájmu státu a společnosti na řádném a včasném výběru daně. Stěžovatelka neuvedla a neprokázala mimořádné okolnosti, které by odůvodnily omezení tohoto veřejného zájmu. Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud návrh stěžovatelky zamítl.

[5] Stěžovatelka v replice k vyjádření žalovaného uvedla, že od května 2022, začala být ve větší míře rozprodávána její osobní a nákladní vozidla v daňové exekuci. Nákladní vozidla však nutně potřebuje ke své činnosti.

[6] Nejvyšší správní soud následně vyzval stěžovatelku k doložení mezitímní účetní závěrky za první pololetí roku 2022 a aktuálních výpisů z bankovních účtů. Současně stěžovatelce s ohledem na to, že v návrhu na přiznání odkladného účinku uvedla, že žádala správce daně o posečkání s úhradou daňových nedoplatků a jejím rozložením na splátky, sdělil, že disponuje-li dostatkem finančních prostředků pro hrazení určitých měsíčních splátek, přichází v úvahu řešení nastalé situace také předběžným opatřením podle § 38 odst. 1 s. ř. s. tak, že daňovou exekuci by nebylo možné provádět, pokud by stěžovatelka hradila určitou částku měsíčně správci daně na úhradu daňového nedoplatku. Takový návrh by totiž mohl být šetrnější k ochraně veřejného zájmu na řádném a včasném hrazení daňových povinností než celkový odklad daňové povinnosti.

[7] Stěžovatelka v návaznosti na to zaslala dne 23. 9. 2022 Nejvyššímu správnímu soudu návrh na vydání předběžného opatření. Uvedla v něm, že mezitímní účetní závěrku je soudu schopna dodat v druhém říjnovém týdnu. Do té doby, respektive v případě nevyhovění návrhu na přiznání odkladného účinku, by chtěla využít možnosti předběžného opatření a zamezit tak vzniku vážné újmy. Ta zde z důvodu prodlévání s rozhodnutím o odkladném účinku vážně hrozí. Ostatně dne 20. a 21. 9. 2022 byla v dražbě prodána další dvě vozidla stěžovatelky. Předběžné opatření by mělo spočívat v tom, že jí soud přikáže platit pravidelné měsíční splátky ve výši 1 250 000 Kč a současně přikáže správci daně, aby zastavil všechny stávající exekuce a aby nezahajoval ze stejného důvodu nové exekuce. S možností zastavení exekuce počítá § 181 odst. 2 písm. i) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Jde o nejvhodnější řešení nastalé situace s ohledem na to, že správce daně provádí výkon více nedoplatků. Příkaz neprovádět (nepokračovat) v exekuci není dostatečný s ohledem na přístup správce daně k § 204 odst. 2 daňového řádu. Ten si totiž správce daně vykládá tak, že dlužník nesmí s majetkem nakládat ani fyzicky. Stěžovatelce byly proto odebrány klíče od vozidel a malé technické průkazy. Některá vozidla však stěžovatelka bude v zimní sezóně potřebovat. Zájem na vymožení nedoplatku, aniž by uběhla lhůta pro placení daně, je dostatečně ochráněn výší nedoplatku a pravidelně splácenou částkou. Jde-li o zákaz zahajovat nové exekuce, bez něho by správci daně nic nebránilo v tom, aby exekuci pro vymáhání týchž nedoplatků opět zahájil. Povinnost stěžovatelky hradit měsíčně částku 1 250 000 Kč garantuje správci daně, že postupem času nebude jeho šance na vymožení daňového dluhu klesat. Navíc se správce daně může domáhat změny předběžného opatření podle § 38 odst. 4 s. ř. s. i v případě, že bude stěžovatelka splátky řádně hradit, avšak bude např. účelově vyvádět majetek. Tuto ochranu správci daně neposkytuje ani daňový řád.

[8] Žalovaný se k návrhu na vydání předběžného opatření nevyjádřil.

[9] Z návrhu na vydání předběžného opatření nebylo zřejmé, zda stěžovatelka i nadále trvá na tom, aby soud rozhodl i o návrhu na přiznání odkladného účinku. Nejvyšší správní soud proto přípisem ze dne 23. 9. 2022 vyzval stěžovatelku ke sdělení, zda bere návrh na přiznání odkladného účinku zpět, nebo zda trvá na tom, aby soud o něm rozhodl.

[10] Stěžovatelka v návaznosti na výzvu zaslala soudu dne 27. 9. 2022 podání označené jako „Zpětvzetí návrhu na přiznání odkladného účinku“. Uvedla v něm, že je pro ni stěžejní mít v zimní sezóně k dispozici vozidla zadržovaná správcem daně. Za nezměněných okolností dojde k jejich exekučnímu prodeji v příštích týdnech. Vydání předběžného opatření, které by stěžovatelce umožnilo používat její hmotný majetek, by bylo dostatečným řešením její krizové situace, a to i přesto, že by musela správci daně hradit pravidelně nemalou částku. Tu je však schopna pokrýt ze svých průběžných výnosů. Bere proto svůj návrh na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti zpět.

II. Posouzení Nejvyšším správním soudem

II.1 Vztah předběžného opatření a odkladného účinku

[11] Nejvyšší správní soud se v nyní projednávané věci předně zabýval vztahem návrhu na přiznání odkladného účinku podle § 107 s. ř. s. a návrhu na vydání předběžného opatření podle § 38 odst. 1 s. ř. s. Jak totiž vyplývá z výše uvedené rekapitulace dosavadního průběhu řízení o kasační stížnosti, stěžovatelka nejprve podala návrh na přiznání odkladného účinku, přičemž následně po poučení ze strany soudu podala i návrh na vydání předběžného opatření.

[12] Podle § 38 odst. 1 věty první s. ř. s. platí, že byl-li podán návrh na zahájení řízení a je potřeba zatímně upravit poměry účastníků pro hrozící vážnou újmu, může usnesením soud na návrh předběžným opatřením účastníkům uložit něco vykonat, něčeho se zdržet nebo něco snášet.

[13] Podle § 107 s. ř. s. platí, že kasační stížnost nemá odkladný účinek; Nejvyšší správní soud jej však může na návrh stěžovatele přiznat. Ustanovení § 73 odst. 2 až 5 se užije přiměřeně.

[14] Podle § 73 odst. 2 s. ř. s. platí, že soud na návrh žalobce po vyjádření žalovaného usnesením přizná žalobě odkladný účinek, jestliže by výkon nebo jiné právní následky rozhodnutí znamenaly pro žalobce nepoměrně větší újmu, než jaká přiznáním odkladného účinku může vzniknout jiným osobám, a jestliže to nebude v rozporu s důležitým veřejným zájmem.

[15] Podle § 73 odst. 3 s. ř. s. dále platí, že přiznáním odkladného účinku se pozastavují do skončení řízení před soudem účinky napadeného rozhodnutí.

[16] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu se vztahem předběžného opatření a odkladného účinku po novele soudního řádu správního zákonem č. 303/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, zabýval již v usnesení ze dne 16. 6. 2020, čj. 8 Azs 339/2019-38, č. 4039/2020 Sb. NSS. Zatímco smyslem odkladného účinku je odložit vykonatelnost či jiné účinky rozhodnutí správního orgánu, respektive rozhodnutí krajského soudu v řízení o kasační stížnosti podle § 107 s. ř. s., předběžným opatřením může soud uložit správnímu orgánu či jinému účastníkovi řízení (eventuálně dokonce i třetí osobě) určité povinnosti. V řízení o žalobě proti rozhodnutí nebo v řízení o kasační stížnosti lze proto uplatnit dle povahy věci předběžné opatření i odkladný účinek. Mohou totiž nastat situace, při kterých žalobce (stěžovatel) čelí jiným nepříznivým důsledkům, než kterým lze zamezit přiznáním odkladného účinku, nebo situace, kdy podmínky pro přiznání odkladného účinku nejsou dány, ale zároveň je dán důvod pro to, aby soud zatímně upravil poměry účastníků řízení a zmírnil důsledky napadeného rozhodnutí (viz bod 46 a 47 usnesení rozšířeného senátu sp. zn. 8 Azs 339/2019). Nařízení předběžného opatření navíc v řadě případů umožňuje jemnější a cílenější zatímní úpravu poměru účastníků i tam, kde by bylo možné přiznat odkladný účinek.

[17] Rozšířený senát proto dospěl k závěru, že „[v]ydání předběžného opatření tak může připadat do úvahy typicky v těch situacích, kdy samotné přiznání odkladného účinku žalobě či kasační stížnosti nemůže zatímní poměry účastníka dostatečně ochránit nebo tam, kde nebudou pro jeho přiznání splněny podmínky, ale přesto bude na místě některé dopady správního orgánu zmírnit. Zákon tedy nově dovoluje žádat o předběžné opatření i tam, kde lze podat návrh na přiznání odkladného účinku. Přesto to však neznamená, že by předběžné opatření a odkladný účinek bylo možno volně zaměňovat, respektive že by navrhovatel mohl libovolně volit mezi tím či oním instrumentem ochrany svých zatímních poměrů. Odkladný účinek zůstává speciálním institutem ve vztahu k obecnějšímu předběžnému opatření.“ (bod 48 a 49 usnesení rozšířeného senátu sp. zn. 8 Azs 339/2019).

[18] Z výše uvedeného vyplývá, že mohou nastat situace, kdy žalobce (stěžovatel) podá návrh na přiznání odkladného účinku, přestože nejsou splněny podmínky pro jeho přiznání, avšak poměry účastníků řízení by bylo možné zatímně řešit vydáním předběžného opatření. Tak tomu může být i v případě, kdy celkové odložení účinků rozhodnutí by bylo v rozporu s důležitým veřejným zájmem. Vydání předběžného opatření totiž může být v určitých případech vůči veřejnému zájmu šetrnější. Projeví-li proto žalobce (stěžovatel) vůli řešit zatímně své poměry vyplývající z napadeného rozhodnutí podáním návrhu na přiznání odkladného účinku a má-li soud za to, že vhodnějším nástrojem by bylo vydání předběžného opatření, je namístě, aby soud v souladu s § 36 odst. 1 s. ř. s. poučil žalobce (stěžovatele) o tom, že může podat návrh na vydání předběžného opatření. Protože odložení účinků rozhodnutí je urgentní, bezodkladná záležitost a soud musí o návrhu rozhodnout bez zbytečného odkladu, případně do 30 dnů od podání návrhu, není-li tu nebezpečí z prodlení (§ 73 odst. 4 s. ř. s.), může soud žalobce (stěžovatele) poučit o možnosti podat návrh na vydání předběžného opatření v usnesení, jímž zamítl návrh na přiznání odkladného účinku. To, že nebyl žalobě (kasační stížnosti) přiznán odkladný účinek, totiž nevylučuje, aby soud k návrhu následně vydal předběžné opatření, kterým by zmírnil důsledky napadeného rozhodnutí a zatímně upravil poměry účastníků, bude-li návrh důvodný (viz bod [15] tohoto usnesení).

[19] Nejvyšší správní soud postupoval výše uvedeným způsobem v nyní projednávané věci. Z návrhu na přiznání odkladného účinku totiž vyplynulo, že stěžovatelka žádala správce daně o posečkání s úhradou daňových nedoplatků a jejím rozložením na splátky. Hradila-li by proto stěžovatelka správci daně po dobu řízení o kasační stížnosti měsíčně určitou částku na úhradu daňového nedoplatku, nedošlo by k tak zásadnímu zásahu do veřejného zájmu na řádném a včasném hrazení daňových povinností, jako v případě celkového odkladu daňové povinnosti (viz rekapitulaci v bodě [5] tohoto usnesení). Předběžné opatření se proto soudu jevilo v tomto případě jako vhodnější nástroj pro prozatímní ochranu práv účastníků řízení než odkladný účinek.

II.2 K návrhu na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti

[20] Stěžovatelka podáním ze dne 27. 9. 2022 vzala svůj návrh na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti zpět (viz bod [9] výše). Protože zde není vedeno žádné zvláštní řízení o návrhu na přiznání odkladného účinku, nýbrž se o něm rozhoduje v rámci probíhajícího řízení o kasační stížnosti (obdobně usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 15. 3. 2016, čj. 8 As 78/2015-22, č. 3411/2016 Sb. NSS, bod 20, pokud jde o žádost o osvobození od soudních poplatků), vzal Nejvyšší správní soud pouze neformálně v potaz, že stěžovatelka již na svém návrhu netrvá. Zpětvzetí návrhu na přiznání odkladného účinku totiž nemá vliv na existenci řízení o kasační stížnosti. Pouze to by však Nejvyšší správní soud mohl zastavit.

II.3 K návrhu na vydání předběžného opatření

[21] Předběžné opatření podle § 38 odst. 1 s. ř. s. je výjimečný institut, jehož účelem je zatímní úprava poměrů účastníků soudního řízení, hrozí-li pokračováním dosavadního stavu věcí nebo naopak jejich změnou vážná újma.

[22] Soud se nejprve zabýval tím, zda by bylo vůbec namístě institut předběžného opatření v posuzované věcí použít. Jak již bylo uvedeno shora, vztah odkladného účinku a předběžného opatření představuje vztah zvláštního a obecného institutu. Pokud by bylo namístě užít pouze zvláštní opatření (odkladný účinek), nepřicházelo by použití obecného institutu (předběžného opatření) v úvahu. Tak tomu však v nynější věci není. Soud by kasační stížnosti nemohl přiznat odkladný účinek, i kdyby stěžovatelka na svém návrhu setrvala, pokud jde o tvrzenou neschopnost splatit dlužnou částku najednou. Jak již bylo rozvedeno shora, přiznání odkladného účinku není namístě tehdy, pokud je předběžné opatření způsobilé výrazně lépe vyvážit riziko hrozící újmy navrhovatele a ochranu veřejného zájmu, než by tomu bylo v případě přiznání odkladného účinku. Tak tomu může být často právě v daňových věcech, pokud je zřejmé, že daňový subjekt není schopen uspokojit daňové pohledávky správce daně v plném rozsahu okamžitě, ale je zároveň zřejmé, že je schopen své daňové povinnosti v nezanedbatelné míře plnit, byť třeba ve splátkách.

[23] Již z tvrzení stěžovatelky je zřejmé, že je schopna měsíčně splácet minimálně 1 250 000 Kč. V takovém případě by bylo celkové odložení účinků rozhodnutí žalovaného, pokud jde o povinnost platit daňový dluh, v přímém rozporu s veřejným zájmem na řádném a včasném hrazení daňových povinností. Je-li totiž stěžovatelka schopna měsíčně významnou částku na daňový nedoplatek splácet, je nutné chránit veřejný zájem na tom, aby splatila alespoň tu část daňového nedoplatku, která je v jejích možnostech. Návrh na vydání předběžného opatření je proto výrazně šetrnější k ochraně veřejného zájmu, neboť umožňuje cílenější a jemnější zatímní úpravu poměrů účastníků a zmírnění dopadů rozhodnutí žalovaného na stěžovatelku s ohledem na její aktuální finanční možnosti. Nejvyšší správní soud proto o této možnosti stěžovatelku poučil tak, aby jí nevznikla v řízení újma (viz bod [5] a [18] tohoto usnesení). Pokud jde o účinky tkající se nemožnosti účastnit se zadávacích řízení, tyto prozatím nechává soud stranou, neboť se zjevně vztahovaly pouze k návrhu na vydání odkladného účinku.

[24] K tomu, aby však bylo možno návrhu na vydání předběžného opatření vyhovět, je především třeba v souladu s ustálenou rozhodovací praxí Nejvyššího správního soudu trvat na tom, že povinností účastníka navrhujícího předběžné opatření je dostatečně konkrétně tvrdit hrozící vážnou újmu, resp. takovou újmu odpovídajícím způsobem osvědčit. K definici vážné újmy se Nejvyšší správní soud vyjádřil například v usnesení ze dne 24. 5. 2006, čj. Na 112/2006-37, v němž výslovně uvedl, že „vážnou újmou je nutno zejména rozumět takový zásah do právní sféry účastníka, (…) který představuje natolik zásadní narušení této jeho sféry, že po účastníkovi nelze spravedlivě požadovat, aby jej, byť dočasně, snášel. Vážnou újmou tedy budou zejména intenzivní zásahy do intimní sféry navrhovatele, do jeho vlastnických práv či do jiných jeho subjektivních práv, zejména těch, která mají povahu práv ústavně zaručených“.

[25] Prodej osobních a nákladních vozidel, které stěžovatelka potřebuje pro výkon podnikatelské činnosti, správcem daně za účelem vymožení daňového nedoplatku, by nepochybně mohl představovat hrozící vážnou újmu, jak tvrdí stěžovatelka. Aby tomu tak bylo, musela by však stěžovatelka osvědčit, že jí její ekonomická situace neumožňuje zaplatit dobrovolně daňový nedoplatek, pro který je na ni vedena daňová exekuce.

[26] Stěžovatelka osvědčila svou ekonomickou situaci toliko k 31. 12. 2021, aniž by soudu doložila dokumenty, které by osvědčovaly její současnou ekonomickou situaci. Je zřejmé, že je subjektem s relativně rozsáhlou podnikatelskou činností a její hospodářská situace tak může být velmi proměnlivá. Pro posouzení důvodnosti návrhu na vydání předběžného opatření je proto rozhodná její aktuální hospodářská situace. Stěžovatelka ji zároveň musí podrobněji vysvětlit, zejména proč nelze vzniklou situaci řešit například provozním úvěrem. Ani z doložených výpisů z účtů nelze vyjít. Jsou totiž omezeny toliko na jeden kalendářní den ze začátku srpna 2022. Pro účely ověření ekonomické situace stěžovatelky by však soud potřeboval výpis z účtů aktuální v době rozhodování o předběžném opatření, a to za delší časové období (např. měsíc), aby mohl ověřit alespoň rámcově pohyby finančních prostředků na nich. Stěžovatelka však nebyla schopna doložit soudu na výzvu mezitímní účetní závěrku za první pololetí roku 2022. Výpis z bankovních účtů v rozsahu jednoho dne byl pro posouzení jejího návrhu také nedostatečný.

[27] Nejvyšší správní soud tak nemohl ověřit tvrzení stěžovatelky, že nemá dostatek finančních prostředků pro zaplacení daňového nedoplatku na DPH. To, že je vedena na majetek stěžovatelky daňová exekuce, totiž ještě nevylučuje, že stěžovatelka nemůže mít zdroje nezbytné pro dobrovolné zaplacení daňového nedoplatku. Přestože Nejvyšší správní soud do určité míry chápe, že nebyla stěžovatelka schopna obstarat v krátkém časovém období aktuální mezitímní účetní závěrku, podotýká, že stěžovatelka mohla a měla soudu doložit například alespoň mezitímní účetní závěrku za první čtvrtletí roku 2022, chtěla-li zatímně upravit své poměry do doby rozhodnutí o kasační stížnosti. Soudu mohla také bez obtíží doložit výpisy z účtů v rozsahu alespoň jednoho měsíce, neboť je zřejmé, že výpisy za jediný den mají velmi omezenou vypovídací hodnotu. Obstarání výpisu není nijak časově ani technicky náročné. Stěžovatelka tak neosvědčila svoji aktuální ekonomickou situaci.

[28] Přestože by prodej osobních a nákladních vozidel, které potřebuje pro výkon podnikatelské činnosti, správcem daně za účelem vymožení daňového nedoplatku mohl představovat hrozící vážnou újmu, nelze bez znalosti aktuální ekonomické situace stěžovatelky s určitou mírou pravděpodobnosti ověřit, že tomu tak opravdu je. Stejného cíle, kterého sleduje předběžným opatřením, by totiž stěžovatelka mohla dosáhnout i tím, zaplatila-li by správci daně daňový nedoplatek. V takovém případě by správce daně musel daňovou exekuci zastavit podle § 181 odst. 2 písm. b) daňového řádu. Nejvyšší správní soud proto nemůže vydat navrhované předběžné opatření, neboť stěžovatelka neosvědčila své majetkové poměry, přestože ji soud vyzval k doložení příslušných dokumentů (srov. usnesení NSS ze dne 20. 10. 2016, čj. 2 Afs 108/2016-96, bod 17). Nadto soud upozorňuje, že úplné zastavení daňové exekuce považuje za problematické. V rámci předběžného opatření by v zásadě mělo postačovat pozastavení kroků směřujících k jejímu faktickému provedení tak, aby mohla stěžovatelka nadále provozovat svou podnikatelskou činnost.

[29] Protože nebyly naplněny předpoklady podle § 38 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 120 s. ř. s. pro vydání předběžného opatření, Nejvyšší správní soud návrh stěžovatelky výrokem I. tohoto usnesení zamítl.

III. Závěr

[30] Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů návrh stěžovatelky na vydání předběžného opatření zamítl. Toto usnesení nezakládá překážku věci pravomocně rozhodnuté. Stěžovatelka proto může podat nový návrh na vydání předběžného opatření a řádně soudu doložit svou aktuální ekonomickou situaci.

[31] Nejvyšší správní soud tímto usnesením žádným způsobem nepředjímá, jak rozhodne ve věci samé.

[32] Podání návrhu na vydání předběžného opatření podléhá soudnímu poplatku ve výši 1 000 Kč podle položky 5 sazebníku soudních poplatků, který je přílohou zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích. Podle § 7 odst. 1 zákona o soudních poplatcích je tento poplatek splatný vznikem poplatkové povinnosti. Povinnost zaplatit soudní poplatek za podání návrhu na vydání předběžného opatření vzniká dnem právní moci rozhodnutí, jímž bylo o návrhu rozhodnuto a v němž byla navrhovateli uložena povinnost soudní poplatek zaplatit [§ 4 odst. 1 písm. h) zákona o soudních poplatcích]. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku II. tohoto usnesení. Protože stěžovatelka výše uvedenou částku za soudní poplatek již soudu zaplatila, nebude ji již znovu platit (srov. k tomu usnesení NSS ze dne 29. 2. 2012, čj. 1 As 27/2012-32).

[33] Výrokem III. tohoto usnesení Nejvyšší správní soud vrátil v souladu s § 10 odst. 1 ve spojení s § 10a odst. 1 zákona o soudních poplatcích stěžovatelce soudní poplatek ve výši 1 000 Kč, který zaplatila spolu s podáním návrhu na přiznání odkladného účinku kasační stížnosti. Protože Nejvyšší správní soud o návrhu na přiznání odkladného účinku z důvodu zpětvzetí nerozhodl, nevznikla stěžovatelce poplatková povinnost (srov. a contrario výše citované usnesení sp. zn. 1 As 27/2012).

Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně 27. září 2022

Petr Mikeš
předseda senátu