Rozsudek ze dne 2. 9. 2010
Plný text
č. j. 5 Afs 92/2008 - 175
[OBRÁZEK]
ČESKÁ REPUBLIKA
R O Z S U D E K
J M É N E M R E P U B L I K Y
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: G & C Pacific, a. s., se sídlem [adresa] Praha 4, dále v řízení pokračováno s právním nástupcem: G & C PACIFIC NIUE LIMITED, se sídlem Dalton House, 60 Windsor Avenue, London SW19 RR, Spojené království Velké Británie a Severního Irska, zast. advokátkou JUDr. Kateřinou Tomkovou, se sídlem [adresa] proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem [adresa] proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 9. 6. 2008, č. j. 30 Ca 72/2007 - 98,
t a k t o :
I. V řízení s e p o k r a č u j e s právním nástupcem žalobce G & C PACIFIC NIUE LIMITED, se sídlem Dalton House, 60 Windsor Avenue, London SW19 RR, Spojené království Velké Británie a Severního Irska
II. V řízení o kasační stížnosti podané žalovaným proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 9. 6. 2008, č. j. 30 Ca 72/2007 - 98, s e p o k r a č u j e .
III. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 9. 6. 2008, č. j. 30 Ca 72/2007 - 98, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení.
O d ů v o d n ě n í :
Výše označeným rozsudkem Krajského soudu v Brně (dále „krajský soud“) bylo zrušeno rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 1. 2007, č. j. 17645/06-1300-708157, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Ivančicích ze dne 6. 10. 2006, č. j. 34303/06/294971/8277 ve věci vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2005 ve výši 921 381 Kč.
Nejvyšší správní soud z podání žalobkyně ze dne 1. 9. 2010 zjistil, že došlo k zápisu fúze do zahraničního obchodního rejstříku s právními účinky 19. 1. 2010; nástupnickou společností se stala společnost G & C PACIFIC NIUE LIMITED, se sídlem [adresa] č. j. 5 Afs 92/2008 - 179
Avenue, London SW19 RR, Spojené království Velké Británie a Severního Irska. Právní zástupce žalobce současně podal návrh na pokračování v řízení s právním nástupcem.
Podle ust § 107 odst. 1 zák. č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, kterého je třeba s přihlédnutím k ust. § 64 zákona č. 150/2002 Sb., správní řád správní, použít, pokud účastník řízení ztratí po zahájení řízení způsobilost být účastníkem řízení dříve, než bylo řízení pravomocně ukončeno, posoudí soud podle povahy věci, zda lze v řízení pokračovat. Vzhledem k tomu, že v dané věci není překážka pro pokračování v řízení, neboť je zde právní nástupce, který vstoupil do práv a povinností zaniklé právnické osoby, Nejvyšší správní soud v souladu s ust. § 107 odst 3 a 4 o. s. ř. v řízení pokračoval s právním nástupcem zaniklého žalobce.
Krajský soud ve svém rozsudku dospěl k závěru, že ve věci došlo k podstatnému porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, proto postupoval podle ust. § 76 odst. 1 písm. c) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále „s. ř. s.“) a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud v rozsudku konstatoval, že v případě žalobce bylo vytýkací řízení zahájeno neoprávněně, tj. v době, kdy předmětná daň byla již daní pravomocně konkludentně vyměřenou. Vycházel přitom ze skutečnosti, že daňové přiznání za zdaňovací období březen 2005 bylo podáno dne 25. 4. 2005, což byl vzhledem k ust. § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „zákon o správě daní“) den vyměření daně. Krajský soud konstatoval, že pokud je daň pravomocně vyměřena, nelze zahájit vytýkací řízení ve smyslu ust. § 43 odst. 1 zákona o správě daní. Krajský soud tak uzavřel, že pokud správce daně nestihne, tak jak tomu bylo v tomto případě, zahájit vytýkací řízení ještě předtím, než je daň pravomocně vyměřena, tj. před zákonným nastoupením fikce dle § 46 odst. 5 cit. zákona, pak lze případné neshody odstranit až v rámci daňové kontroly, tedy po vyměření daně. Správce daně vydal výzvu dle § 43 cit. zákona až dne 26. 5. 2005, tedy již po vyměření daně. Tím, že nebylo v řízení postupováno v souladu s ust. § 16 cit. zákona, byla, dle názoru soudu, porušena v neprospěch žalobce ustanovení o řízení v takové míře, že to mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé. Soud dále uzavřel, že vzhledem k neoprávněnosti vytýkacího řízení, považuje za nadbytečné zabývat se tvrzeními účastníků o správnosti a úplnosti dokazování a hodnocení důkazů.
Proti zrušujícímu rozsudku podal žalovaný (dále „stěžovatel“) kasační stížnost, ve které uplatňuje důvody dle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Především nesouhlasí se závěrem krajského soudu o tom, že vytýkací řízení bylo zahájeno protiprávně, tj. v době, kdy předmětná daň byla již daní pravomocně vyměřenou. Stěžovatel konstatuje, že v § 46 odst. 5 větě druhé zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků je konstruována fikce časového okamžiku vyměření daně jako určitý stav, ze kterého se v právním předpise vychází, i když je jinak zřejmé, že neodpovídá skutečnosti. Fikce vyměření dle § 46 odst. 5 cit. zákona může nastat pouze za předpokladu, že se vyměřená daň neodchyluje od daně uvedené daňovým subjektem v přiznání. Ke zjištění, zda je tato podmínka – pro nastoupení fikce – naplněna, může správce daně dospět až na základě výsledků vyměřovacího řízení. Ze spisového materiálu je však zřejmé, že správce daně nedospěl k závěru, že se vyměřená daň nemá odchylovat. Nebyla-li proto naplněna podmínka pro užití zákonné fikce, nemohlo dojít k vyměření dle § 46 odst. 5 cit. zákona. To, že v případě žalobce nebude uvedené ustanovení aplikováno, se žalobce dozvěděl již 24. 5. 2005, kdy bylo u něj provedeno místní šetření. Namístě byly prověřeny doklady o dodání zboží do jiného členského státu EU, porovnáním těchto dokladů s údaji v souhrnném hlášení k předloženému daňovému přiznání za 1. čtvrtletí 2005, pak vznikly správci daně pochybnosti, které následně konkrétně vyjádřil ve výzvě k jejich odstranění ze dne 26. 5. 2005. Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že v daném případě byla daň vyměřena již dne 25. 4. 2005 a výzva vydaná dle § 43 zákona o správě daná dne 26. 5. 2005 byla proto nezákonná.
Stěžovatel ve druhé námitce uvádí, že v zákoně o správě daní do účinnosti novely provedené zákonem č. 270/2007 Sb. nebyla upravena lhůta pro zahájení vytýkacího řízení, které je součástí řízení vyměřovacího. Podle názoru stěžovatele je správce daně při vyměření daně limitován pouze lhůtou dle § 47 zákona o správě daní, popř. ve zvláštním daňovém zákoně; jeho povinností je proto zahájit vytýkací řízení včas tak, aby vyměřovací řízení bylo ukončeno pravomocně před uplynutím lhůty dle § 47 cit. zákona. Stěžovatel v této souvislosti odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 - 53, z něhož vyplývá, že okamžik zahájení vytýkacího řízení je věcí správce daně. Poukazuje rovněž na závěry, které soud dovodil, a to, že...„je pravda, že se daňový subjekt, poté, co splnil svoji povinnost podat daňové přiznání, ocitá v nejistotě, zda bylo vyměřeno konkludentně v souladu s daňovým přiznáním nebo zda se tak teprve stane nebo zda správce daně vyměří daň vyšší, nebo zda hodlá zahájit vytýkací řízení. Tehdy je účelné nahlédnout do spisu nebo požádat o zaslání platebního výměru...“ Stěžovatel proto odmítá stanovisko žalobce uvedené již v žalobě, že vytýkací řízení musí správce daně zahájit vždy nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. Tomuto názoru žalobce ostatně krajský soud nepřisvědčil, rovněž tak Nejvyšší správní soud, dle názoru stěžovatele, nezastává názor, že by správce daně při zahájení vytýkacího řízení byl limitován nějakou lhůtou. Pro úplnost stěžovatel podpůrně doplňuje, že i když je v současné době v zákoně o správě daní v ust. § 43 odst. 2 upravena lhůta pro zahájení vytýkacího řízení, je tato stanovena pouze pro případy, kdy má vzniknout přeplatek; pouze v těchto případech považoval zákonodárce za nutné upravit lhůtu pro zahájení vytýkacího řízení. V projednávané věci však žalobce vykazoval daňovou povinnost, nikoli nárok na odpočet, tedy ani by na daný případ uvedené ustanovení nedopadalo, resp. nebyla zde ani v době před novelou povinnost zahájit vytýkací řízení ve lhůtě do 30 dnů od podání daňového přiznání.
Stěžovatel nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu o tom, že tím, že nebylo postupováno dle § 16 zákona o správě daní, nebyla tedy provedena daňová kontrola, došlo k porušení práv žalobce v takové míře, že by to mohlo mít za následek nezákonnost rozhodnutí o věci samé. Vytýkací řízení u žalobce proběhlo obdobně jako daňová kontrola, žalobce měl možnost realizovat všechna svoje práva, která mu přiznává § 16 cit. zákona – na tomto místě stěžovatel odkazuje na spisový materiál, z něhož je tato skutečnost nepochybná, rovněž tak z něj vyplývá, že žalobce řadu práv – předkládat a navrhovat důkazní prostředky, vyjadřovat se ke zjištěným skutečnostem skutečně realizoval. Krajský soud ani nadto neuvádí, jaká konkrétní práva byla žalobci odepřena.
S ohledem na výše uvedené stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Předmětem sporného právního posouzení v projednávané věci je aplikace ust. § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků v souvislosti s uplatněním postupu dle § 43 cit. zákona.
Rozhodující senát Nejvyššího správního soudu dospěl při předběžném posouzení věci k závěru, který byl odlišný od názoru, který stran lhůty pro zahájení vytýkacího řízení vyslovil ve svém rozsudku ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 - 52 první senát, a proto předložil věc usnesením č. j. 5 Afs 92/2008 - 126 ze dne 5. 2. 2009 v souladu s ust. § 17 odst. 1 s. ř. s. rozšířenému senátu.
Rozšířený senát rozhodl ve věci usnesením ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008 - 147; přitom v něm mimo jiné konstatoval: „...vytýkací řízení lze zahájit toliko do aktu vyměření daně prvoinstančním správcem daně. V případě, že je ohledně konkrétní daně za určité zdaňovací období vydán platební výměr, končí pro správce daně možnost v této věci zahájit vytýkací řízení. Prověřit daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně tak správce daně může nadále toliko daňovou kontrolou, samozřejmě za předpokladu, že jsou splněny podmínky pro její zahájení (viz k tomu sub II. 2. body 18 a 19).
Správce daně tedy může poté, co obdrží daňové přiznání či hlášení nebo dodatečné daňové přiznání, zahájit vytýkací řízení, a to do té doby, dokud neprovede posouzení vyústivší v konkludentní vyměření. Může je zahájit i poté, co jej daňový subjekt postupem podle § 46 odst. 5 věty prvé in fine d. ř. požádal o sdělení výsledku vyměření, ale jen za předpokladu, že takové posouzení ještě neprovedl, a tedy nezaznamenal do příslušné kolonky daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání. Provedl-li posouzení, zahájit vytýkací řízení již nemůže, neboť již byl učiněn akt vyměření. Nutno opětovně zdůraznit, že uvedený akt se činí v den, kdy došlo k posouzení, zpětně ke dni stanovenému v § 46 odst. 5 d. ř. (ostatně přesně takto je koncipována i příslušná pasáž formulářů daňových přiznání, v níž se rozlišuje den provedení úkonu vyměření či dodatečného vyměření a den, ke kterému bylo vyměřeno či dodatečně vyměřeno). Právě proto, že jde o akt se zpětným účinkem, vzniká zde pro správce daně prostor pro zahájení vytýkacího řízení. Ke konkludentnímu vyměření dochází sice zpětně ke dni podání daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání (nejdříve však po uplynutí lhůty k podání daňového přiznání nebo hlášení), avšak stane se tak až v den posouzení. Interval mezi dnem, ke kterému došlo k vyměření fiktivním vydáním a fiktivním doručením platebního výměru, a dnem, kdy se tak se zpětným účinkem stalo, vytváří prostor pro zahájení vytýkacího řízení. Pohybuje-li se správce daně v tomto intervalu a jsou-li splněny i další zákonné podmínky (zejm. není-li právo vyměřit či doměřit daň prekludováno) lze zahájit vytýkací řízení“.
Nejvyšší správní soud ve výše označeném usnesení rozšířeného senátu tedy dospěl k závěru, že vytýkací řízení je nástrojem řízení vyměřovacího, který je ve lhůtě stanovené pro vyměření nebo doměření daně uplatnitelný pouze v případech, že vyměřovací řízení bylo ohledně konkrétní daně za konkrétní zdaňovací období zahájeno na základě daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání podaného daňovým subjektem. Vytýkací řízení však nelze zahájit a vést poté, co došlo k aktu vyměření daně prvoinstančním správcem daně, včetně vyměření konkludentního podle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Vytýkací řízení ve světle výše uvedeného usnesení lze tedy provést kdykoli ve lhůtě pro vyměření daně dle § 47 zákona o správě daní a poplatků. Skutečnost, zda správce daně zahájí vytýkací řízení, a to kdykoli ve lhůtě dle § 47 zákona o správě daní a poplatků, nejedná-li se o případy, kdy zákon výslovně stanoví lhůtu pro jeho zahájení (viz § 43 odst. 2 cit. zákona v nyní platném znění) a nebo zvolí jiný postup, tj. na základě posouzení daňového přiznání zvolí postup dle § 45 odst. 6 cit. zákona, tj. vyměří – zápisem v příslušné kolonce daňového přiznání, je plně na správním uvážení správce daně. Správce daně je přitom stran takového posouzení (s výjimkou viz výše) limitován toliko lhůtou dle § 47 zákona o správě daní.
V intencích tohoto závěru nelze proto přisvědčit závěru krajského soudu v tom, že daň uplatněná v daňovém přiznání za měsíc duben 2004 byla již ke dni 25. 5. 2004 vyměřena, resp. tím, že žalobce nepodal ve lhůtě dle § 48 odst. 5 zákona o správě daní odvolání, nabylo dnem 25. 6. 2004 vyměření daně právní moci, a z toho důvodu nebylo lze poté zahájit vytýkací řízení. Nelze proto souhlasit ze závěrem krajského soudu v tom, že vytýkací řízení bylo vedeno neoprávněně, čímž byla porušena ustanovení o řízení před finančními orgány.
Na základě výše uvedeného nezbylo senátu, který ve věci rozhoduje a názorem rozšířeného senátu je vázán, než rozsudek krajského soudu zrušit a vrátit k dalšímu řízení, v němž se krajský soud vypořádá s tvrzením žalobce o správnosti a úplnosti dokazování a hodnocení důkazů, tzn. posoudí věc in meritum v rámci uplatněných žalobních bodů.
V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti.
P o u č e n í : Proti tomuto rozsudku n e j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. září 2010
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu
Usnesení ze dne 27. 7. 2010
Plný text
Daňové řízení: lhůta pro zahájení vytýkacího řízení
(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, čj. 5 Afs 92/2008-147)
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců JUDr. Karla Šimky, JUDr. Jakuba Camrdy, JUDr. M. D., JUDr. J. P., JUDr. J. P. a JUDr. J. V. v právní věci žalobce: G & C Pacific, a. s., se sídlem [adresa] Praha 4, zast. advokátkou JUDr. Kateřinou Tomkovou, se sídlem [adresa] proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem [adresa] proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 9. 6. 2008, č. j. 30 Ca 72/2007 - 98, takto:I. Vytýkací řízení je nástrojem řízení vyměřovacího, který je ve lhůtě stanovené pro vyměření nebo doměření daně uplatnitelný pouze v případech, že vyměřovací řízení bylo ohledně konkrétní daně za konkrétní zdaňovací období zahájeno na základě daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání podaného daňovým subjektem. Vytýkací řízení však nelze zahájit a vést poté, co došlo k aktu vyměření daně prvoinstančním správcem daně, včetně vyměření konkludentního podle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
II.Věc se vrací k projednání a rozhodnutí pátému senátu.
Odůvodnění:
I. Jádro sporu a dosavadní postup ve věci
[1] Krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 1. 2007, č. j. 17645/06-1300-708157, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Ivančicích ze dne 6. 10. 2006, č. j. 34303/06/294971/8277, ve věci vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2005 ve výši 921 381 Kč. Podle soudu bylo u žalobce vytýkací řízení, které skončilo doměřením daně, zahájeno neoprávněně, v době, kdy předmětná daň byla již daní pravomocně konkludentně vyměřenou. Daňové přiznání za zdaňovací období března 2005 bylo podáno dne 25. 4. 2005, což byl vzhledem k § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále "d. ř.“ nebo "daňový řád“) den vyměření daně. Krajský soud konstatoval, že pokud je daň pravomocně vyměřena, nelze zahájit vytýkací řízení ve smyslu ust. § 43 odst. 1 d. ř. Krajský soud tak uzavřel, že pokud správce daně nestihne, jak tomu bylo v tomto případě, zahájit vytýkací řízení ještě předtím, než je daň pravomocně vyměřena, tj. před zákonným nastoupením fikce podle § 46 odst. 5 d. ř., lze případné neshody odstranit až v rámci daňové kontroly, tedy po vyměření daně. Správce daně vydal výzvu podle § 43 d. ř. až dne 26. 5. 2005, tedy již po vyměření daně.
[2] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále "stěžovatel“) kasační stížnost. Měl za to, že vytýkací řízení nebylo zahájeno protiprávně, tj. v době, kdy předmětná daň byla již daní pravomocně vyměřenou. Stěžovatel konstatuje, že v § 46 odst. 5 větě druhé d. ř. je konstruována fikce časového okamžiku vyměření daně jako určitý stav, ze kterého se v právním předpise vychází, i když je jinak zřejmé, že neodpovídá skutečnosti. Fikce vyměření dle § 46 odst. 5 d. ř. může nastat pouze za předpokladu, že se vyměřená daň neodchyluje od daně uvedené daňovým subjektem v přiznání. Ke zjištění, zda je tato podmínka - pro nastoupení fikce - naplněna, může správce daně dospět až na základě výsledků vyměřovacího řízení. Ze spisového materiálu je však zřejmé, že správce daně nedospěl k závěru, že se vyměřená daň nemá odchylovat. Nebyla-li proto naplněna podmínka pro užití zákonné fikce, nemohlo dojít k vyměření dle § 46 odst. 5 d. ř. To, že v případě žalobce nebude uvedené ustanovení aplikováno, se žalobce dozvěděl již 24. 5. 2005, kdy bylo u něj provedeno místní šetření; následovala dne 26. 5. 2005 výzva podle § 43 d. ř. Stěžovatel proto nesouhlasí s názorem krajského soudu, že v daném případě byla daň vyměřena již dne 25. 4. 2005 a výzva vydaná dle § 43 d. ř. daná dne 26. 5. 2005 byla proto nezákonná.
[3] Podle stěžovatele v d. ř. do účinnosti novely provedené zákonem č. 270/2007 Sb. nebyla upravena lhůta pro zahájení vytýkacího řízení, které je součástí řízení vyměřovacího. Správce daně tak byl při vyměření daně limitován pouze lhůtou dle § 47 d. ř., popř. ve zvláštním daňovém zákoně; jeho povinností bylo proto zahájit vytýkací řízení včas tak, aby vyměřovací řízení bylo ukončeno pravomocně před uplynutím lhůty dle § 47 d. ř. Stěžovatel v této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 - 53, www.nssoud.cz, z něhož vyplývá, že okamžik zahájení vytýkacího řízení je věcí správce daně. Poukazuje rovněž na závěr soudu, že "je pravda, že se daňový subjekt, poté, co splnil svoji povinnost podat daňové přiznání, ocitá v nejistotě, zda bylo vyměřeno konkludentně v souladu s daňovým přiznáním nebo zda se tak teprve stane nebo zda správce daně vyměří daň vyšší, nebo zda hodlá zahájit vytýkací řízení. Tehdy je účelné nahlédnout do spisu nebo požádat o zaslání platebního výměru. (...)“ Stěžovatel proto odmítá, že vytýkací řízení musí správce daně zahájit vždy nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. Tomuto názoru žalobce ostatně krajský soud nepřisvědčil, rovněž tak Nejvyšší správní soud podle názoru stěžovatele nezastává názor, že by správce daně při zahájení vytýkacího řízení byl limitován nějakou lhůtou. Pro úplnost stěžovatel podpůrně doplňuje, že i když je v současné době v § 43 odst. 2 d. ř. upravena lhůta pro zahájení vytýkacího řízení, je tato stanovena pouze pro případy, kdy má vzniknout přeplatek; pouze v těchto případech považoval zákonodárce za nutné upravit lhůtu pro zahájení vytýkacího řízení. V projednávané věci však žalobce vykazoval daňovou povinnost, nikoli nárok na odpočet, tedy nebyla zde ani v době před novelou povinnost zahájit vytýkací řízení ve lhůtě do 30 dnů od podání daňového přiznání.
[4] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
II. Dosavadní judikatura k rozhodné právní otázce a důvody předložení věci rozšířenému senátu
[5] Při předběžné poradě dospěl pátý senát Nejvyššího správního soudu k závěru o nutnosti věc postoupit rozšířenému senátu.
[6] Předmětem sporného právního posouzení v projednávané věci je aplikace ust. § 46 odst. 5 d. ř. v souvislosti s uplatněním postupu dle § 43 d. ř. Pátý senát má za to, že věc je nutno posoudit odlišně od právního názoru, který stran lhůty pro zahájení vytýkacího řízení vyslovil ve svém rozsudku ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 - 52, www.nssoud.cz, první senát. Ten v něm uvedl:
[7] "Je absurdní, pokud se žalobkyně domnívá (…), že ke konkludentnímu vyměření daně dojde vždy, pokud se správci daně nepodaří nejen zahájit, ale též ukončit vytýkací řízení do konce následujícího zdaňovacího období (protože (…) nastupuje pravidlo § 46 odst. 5 daňového řádu vždy, když v této lhůtě není vydán platební výměr). Ostatně[žalobkyně]se mýlí i v tom, že rozhodnou dobou pro konkludentní vyměření daně je uplynutí následného daňového období, neboť podle § 46 odst. 5 daňového řádu rozhodným je poslední den lhůty pro podání daňového přiznání, popř. den, kdy správci daně došlo opožděné podání daňového přiznání. Ačkoliv se vytvořila určitá správní praxe ohledně lhůt pro uzavření vytýkacího řízení (srov. č. 605/2005 Sb. NSS), okamžik zahájení vytýkacího řízení je věcí správce daně. V této věci ostatně nelze správci daně nic vytknout: výzvu k podání daňového přiznání adresoval žalobkyni jen týden po uplynutí zákonné lhůty pro podání daňového přiznání a vytýkací řízení zahájil rovněž krátce poté, co daňové přiznání obdržel. Nesmyslnost výkladu zastávaného žalobkyní vzrůstá ještě tím, že uzavření vytýkacího řízení a následné vyměření daně ve značné míře závisí na daňovém subjektu a na jeho ochotě spolupracovat. Sluší se podotknout, že komunikace správce daně právě se žalobkyní nebyla vždy úspěšná, a to čistě z důvodů na straně žalobkyně (srov. doručování předvolání ze dne 14. 6. 2004 na adresu, ze které se jednatelka žalobkyně odstěhovala, aniž správci daně sdělila adresu novou). Výklad žalobkyně, který spojuje konkludentní vyměření daně s uplynutím určité lhůty bez ohledu na to, zda je správce daně s kvalitou a obsahem daňového přiznání srozuměn, by mohl inspirovat daňové subjekty k tomu, aby pokud možno přiznával[y]daň ve výši 0 Kč v poslední den pro podání daňového přiznání nebo opožděně. Takový výklad ovšem nelze přijmout a je nutno přisvědčit žalovanému a krajskému soudu. Konkludentní vyměření daně nastává pouze tam, kde správci daně nevzniknou pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti daňového přiznání; vzniknou-li a vtělí-li je správce daně do výzvy podle § 43 daňového řádu, může už k vyměření dojít jen formou platebního výměru.
[8] Je pravda, že se daňový subjekt poté, co splnil svou povinnost podat daňové přiznání, ocitá v nejistotě, zda bylo vyměřeno konkludentně v souladu s daňovým přiznáním, nebo zda se tak teprve stane, nebo zda správce daň vyměří daň vyšší, nebo zda hodlá zahájit vytýkací řízení. Tehdy je účelné buď nahlédnout do spisu, nebo požádat o zaslání platebního výměru.“
[9] Pátý senát s výše popsaným právním názorem, podle něhož je správce daně limitován při postupu dle § 46 odst. 5 d. ř. pouze lhůtou podle § 47 d. ř., nesouhlasí. Pátý senát nepovažuje za sporné, že zahájení vytýkacího řízení již samo o sobě vylučuje možnost aplikace ust. § 46 odst. 5 zákona o správě daní. Tento názor potvrzuje konstantní judikatura; již zmiňovaný rozsudek Nejvyššího právního soudu ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 - 52, www.ssoud.cz, v této souvislosti uvádí, že "konkludentní vyměření daně nastává pouze tam, kde správci daně nevzniknou pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti daňového přiznání; vzniknou-li a vtělí-li je správce daně do výzvy dle § 43 daňového řádu, může už k vyměření dojít jen formou platebního výměru“. V rozsudku téhož soudu ze dne 15. 3. 2007, č. j. 7 Afs 10/2006 - 57, www.nssoud.cz, se uvádí: "Zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace § 46 odst. 5[d. ř.].Správce daně je tak po ukončeném vytýkacím řízení vždy povinen vydat platební výměr, a to i když dospěje k závěru, že veškeré údaje uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání jsou správné, pravdivé, průkazné či úplné. Tedy až den vydání platebního výměru je dnem vyměření daně. V případě, že se jedná o daň z přidané hodnoty, je tento den i dnem vyměření ve smyslu § 37a zákona č. 588/1992 Sb. (dnes § 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.)“. V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2008, č. j. 5 Afs 3/2008 - 81, www.nssoud.cz, se pak praví: "Konkludentnímu vyměření, resp. závěru o tom, zda se vyměřená daň odchyluje od daně uvedené v přiznání, či nikoli, musí totiž předcházet právě úvaha správce daně. Stav obdobný fikci je podmíněn kvalifikovaným konáním či nekonáním správce daně. Zahájí-li správce daně po podání daňového přiznání vytýkací řízení a provádí další úkony, jimiž ověřuje výši deklarované daňové povinnosti, již tímto konáním jednoznačně dává najevo, že nenastal stav, kdy bude podané daňové přiznání akceptovat a vyměří daň v daňovým subjektem deklarované výši. Po takto zahájeném řízení vždy vydává platební výměr, kterým řízení končí s datem vyměření shodným s datem vydání platebního výměru. To platí i tehdy, je-li po provedeném vytýkacím řízení vyměřena daň ve shodné výši s daní uvedenou v daňovém přiznání. Není přitom vyloučeno, že správce daně dospěje ke shodné dani; takový stav může nastat jednak v případě, kdy daňový subjekt své důkazní břemeno ohledně údajů deklarovaných v přiznání unese anebo např. i na základě zcela jiných skutečností než těch, které byly v daňovém přiznání uvedeny.“
[10] Pátý senát nemá za sporné ani to, že výzva vydaná podle § 43 d. ř. musí obsahovat konkrétní pochybnosti, nikoli pouhý odkaz na podané daňové přiznání bez jakékoli specifikace pochybností, které má daňový subjekt ve vytýkacím řízení odstranit (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102, publ. pod č. 1729/2008 Sb. NSS a na www.nssoud.cz).
[11] Podle pátého senátu je spornou za prvé otázka, zda fikce vyměření podle § 46 odst. 5 d. ř. může nastoupit jen do té doby, než byla vydána výzva podle § 43 d. ř. S odkazem na § 46 odst. 1 a 5 d. ř. pátý senát tvrdí, že správce daně může přistoupit ke stanovení základu daně a daně vždy až na základě výsledku vyměřovacího řízení (§ 40 d. ř.). Vyměřovací řízení stran podaného daňového přiznání je zahájeno dnem jeho podání. Správce daně poté podle pátého senátu může postupovat dvěma způsoby: buď zahájí vytýkací řízení, zjistí-li důvody pro takový postup, anebo neshledá důvody, pro které by měl vytýkací řízení zahájit, a uplatní tedy postup dle § 46 odst. 5 d. ř. (daň vyměří ve stejné výši, v jaké si ji uvedl v daňovém přiznání sám daňový subjekt). Oba zvolené postupy se však podle pátého senátu navzájem vylučují: Zahájí-li správce daně vytýkací řízení, nelze poté uplatnit postup podle § 46 odst. 5 d. ř., a to ani tehdy, je-li daň po skončeném vyměřovacím řízení shodná s daní přiznanou. Stejně tak, bylo-li již vyměřeno postupem podle § 46 odst. 5 d. ř., nelze již vydat výzvu podle § 43 d. ř., neboť vydání této výzvy (vytýkací řízení) předchází samotnému vyměření daně.
[12] Druhou zásadní otázkou, nastíněnou i stěžovatelem, je, zda je zahájení vytýkacího řízení limitováno lhůtou, a jakou. Podle pátého senátu musí daňový subjekt, který podá daňové přiznání, v němž uvede určitou daňovou povinnost, mít přiměřenou jistotou o tom, jak a kdy bude stát zasahovat do jeho právní sféry. Stát si jistě může stanovit relativně široce pojatý systém výběru toho, kdo bude podroben kontrole a kdo nikoli a co bude kontrolováno, ovšem jen za předpokladu, že takovýto systém bude založen na jednoznačných a transparentních procesních pravidlech umožňujících kontrolovanému subjektu účinně hájit a uplatňovat svá práva. Lhůtu pro vyměření daně, s níž je nadto spojena prekluze práva, je nutno stanovit transparentním způsobem. Podle pátého senátu nelze tuto lhůtu odvozovat od skutečnosti zcela nepředvídatelné a připustit, aby jakýkoli počátek běhu lhůty, s níž jsou spojeny hmotněprávní důsledky dopadající do majetkové sféry daňového subjektu, bylo lze ponechat zcela na libovůli správce daně. S ohledem na to vykládá pátý senát ustanovení § 46 odst. 5 d. ř. tak, že konkludentní vyměření daně nastane vždy v těch případech, nesdělí-li správce daně daňovému subjektu pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti daňového přiznání, resp. neuplatní-li postup dle § 43 cit. zákona, a to nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. Podle pátého senátu, neumožňuje-li zákon, aby daňový subjekt mohl o vydání platebního výměru (deklaratorního) požádat i kdykoli později než do konce příštího zdaňovacího období, je nutno dospět k závěru, že nejpozději v této lhůtě musí byt postaveno na jisto, zda správce daně dosud daň nevyměřil a uplatní postup dle § 43 d. ř., anebo zda již vyměřeno bylo podle jeho § 46 odst. 5. Podle pátého senátu je totiž i daňový subjekt do určité míry chováním správce daně limitován v uplatnění svých práv (viz např. § 41 odst. 1 poslední věta d. ř. a § 34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Podle pátého senátu nepostačí k zachování patřičného komfortu procesních práv daňového subjektu to, že skutečnosti týkající se konkludentního vyměření může zjistit nahlédnutím do svého daňového spisu kdykoli u správce daně. Vyměření daně musí být podle pátého senátu provedeno způsobem transparentním, nevzbuzujícím pochybnosti o tom, zda již tak učiněno bylo, či nikoli, nebo zda tak teprve bude učiněno někdy v budoucnu; tato skutečnost přitom nesmí být závislá toliko na vůli správce daně. Nejednoznačnou úpravu v § 46 odst. 5 d. ř. nutno podle pátého senátu vyložit s ohledem na ústavní maximu in dubio pro libertate.
[13] Změna ustanovení § 43 odst. 2 d. ř. provedená novelou č. 270/2007 Sb., na kterou stěžovatel poukazuje, nemá přitom podle pátého senátu na posouzení věci žádný vliv. Uvedené ustanovení obsahuje speciální postup při vyměření daně pro případy, kdy v podaném daňovém přiznání je nárokován přeplatek, o jehož vrácení správce daně má rozhodovat.
III. Posouzení věci rozšířeným senátem
III. 1. Pravomoc rozšířeného senátu
[14] Podle § 17 odst. 1 věty první s. ř. s., [d]ospěl-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu. První senát Nejvyššího správního soudu zaujal v rozsudku ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 - 52, byť nepřímo, názor, že prostor pro správce daně k zahájení vytýkacího řízení není ustanovením § 46 odst. 5 d. ř. nijak časově ohraničen, tj. zejména není omezen "koncem příštího zdaňovacího období“ (viz konec první věty zmíněného odstavce), a že jeho časové meze stanoví (není-li ve zvláštním zákoně stanoveno jinak) § 47 d. ř. Pátý senát oproti tomu zastává názor, že konkludentní vyměření podle § 46 odst. 5 d. ř. může být provedeno jen tehdy, nedošlo-li k zahájení vytýkacího řízení, avšak že toto řízení lze zahájit toliko do konce příštího zdaňovacího období (tj. období následujícího po období, za které se daň přiznává). Pátý senát tedy má za to, že časový prostor pro zahájení vytýkacího řízení je zásadně kratší než ten, který je dán omezením plynoucím z § 47 d. ř.
[15] Z uvedeného je patrné, že pátý senát dospěl k právnímu názoru odlišnému od toho, který zaujal první senát, a proto v rozsahu, v jakém jsou výše popsané právní názory v rozporu, přešla pravomoc k posouzení rozhodných právních otázek na rozšířený senát.
III. 2. Vyměřovací řízení a vytýkací řízení
[16] Část třetí d. ř. (jeho § 40 až 47) obsahuje ustanovení o vyměřovacím řízení. Jakkoli to v nich není výslovně uvedeno, z § 40 d. ř., který obsahuje ustanovení o daňovém přiznání a hlášení, je patrné, že vyměřovací řízení se zahajuje pro určitou daň a pro určité zdaňovací období a že jedním ze způsobů zahájení vyměřovacího řízení je podání daňového přiznání daňovým subjektem. V § 43 d. ř. je pak upraveno vytýkací řízení jako institut vyměřovacího řízení, jímž správce daně v případě, že má konkrétní o skutkové důvody opřené pochybnosti, ověřuje správnost údajů obsažených v daňovém přiznání či hlášení (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102, publ. pod č. 1729/2008 Sb. NSS a na www.nssoud.cz). Ustanovení § 46 d. ř. pak především upravuje vyústění vyměřovacího řízení ve vyměření daně (odst. 1 až 6 a odst. 10); dále umožňuje vést z vlastní iniciativy správce daně (odst. 7 a 8) nebo na základě daňovým subjektem podaného dodatečného daňového přiznání (odst. 8 a 9) vyměřovací řízení směřující k dodatečnému vyměření daně.
[17] Institut vytýkacího řízení je neodmyslitelně svázán s daňovým přiznáním či hlášením, neboť nutnou a dostatečnou podmínkou jeho uplatnění jsou pochybnosti správce daně o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného daňového přiznání nebo hlášení a dokladů daňovým subjektem předložených nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, opřené o konkrétní skutkové důvody. Znamená to tedy, že vytýkací řízení je nástrojem k vyjasnění, upřesnění či případné korekci údajů uvedených v daňovém přiznání a hlášení předtím, než bude přistoupeno k vyměření daně či k jejímu doměření na základě dodatečného daňového přiznání. Tato okolnost vede rozšířený senát k prvnímu dílčímu závěru, a sice že vytýkací řízení je nástrojem vyměřovacího řízení, který je uplatnitelný pouze v případech, že toto řízení bylo ohledně konkrétní daně za konkrétní zdaňovací období zahájeno na základě daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání podaného daňovým subjektem. Uvedený závěr odpovídá i systematickému zařazení institutu vytýkacího řízení do části d. ř. věnované řízení vyměřovacímu, a to mezi ustanovení o zahájení tohoto řízení a ustanovení o jeho skončení (ostatně již rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 10. 2004, č. j. 5 Afs 31/2003 - 80, publ. pod č. 647/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, vycházel z toho, že vytýkací řízení předchází vyměření, takže po vyměření již pro ně není místa). Z uvedeného vyplývá, že institutu vytýkacího řízení vůbec nelze užít, bylo-li vyměřovací řízení zahájeno jinak než na základě podání daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání daňovým subjektem, a že i když bylo vyměřovací řízení zahájeno jedním z těchto způsobů, nelze vytýkací řízení zahájit a vést poté, co došlo k aktu vyměření daně prvoinstančním správcem daně.
[18] Uvedený závěr ostatně vyplývá i z obecných pravidel uplatnění kontrolních a prověřovacích institutů v daňovém řízení. Rozšířený senát ve shora již zmíněném usnesení ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102, zdůraznil, že "kontrolní oprávnění správce daně mohou být uplatňována jen za podmínek, které stanoví zákon, a způsobem, jenž odpovídá smyslu a účelu příslušných zákonných ustanovení, samozřejmě za jejich ústavně konformní interpretace (tj. zejména tehdy, mají-li uvedená ustanovení ústavně aprobovaný účel). Smyslem a účelem těchto základních ústavních pravidel je jednak zajistit předvídatelnost procesních postupů a rozhodovací praxe orgánů veřejné moci, jednak zaručit, že tyto postupy a tato rozhodovací praxe se budou pohybovat v mezích hodnot a účelů, které ústavní pořádek ochraňuje a má za žádoucí“. Daňový řád upravuje dva relativně komplexní kontrolní postupy - vytýkací řízení (§ 43 d. ř.) a daňovou kontrolu (§ 16 d. ř.). Místní šetření (§ 15 d. ř.) ani vyhledávací činnost (§ 36 d. ř.) nelze považovat za samostatné kontrolní postupy, nýbrž za prostředky k opatření prvotních zjištění či důkazů; jejich extenzívním užíváním nesmí být, jak Nejvyšší správní soud vícekrát zdůraznil, vyprazdňovány vlastní kontrolní postupy (viz rozsudky tohoto soudu ze dne 27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004 - 80, publ. pod č. 937/2006 Sb. NSS, ze dne 26. 4. 2006, č. j. 1 Afs 60/2005 - 130, publ. pod č. 938/2006 Sb. NSS, ze dne 31. 8. 2005, č. j. 1 Afs 15/2004 - 89, či ze dne 18. 7. 2007, č. j. 5 Afs 170/2006 - 164; všechny publikovány na www.nssoud.cz).
[19] Ve své judikatuře Nejvyšší správní soud se zohledněním dřívější judikatury Ústavního soudu rovněž zdůraznil, že kontrolní postupy nelze uplatňovat libovolně často a že opakovat je lze jen za striktně daných podmínek. U daňové kontroly Nejvyšší správní soud obecný zákaz jejího opakování a výjimečné podmínky, za kterých je takové opakování přípustné, definoval v rozsudcích ze dne 15. 9. 2005, č. j. 5 Afs 223/2004 - 89, publ. pod č. 1411/2007 Sb. NSS, a ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57, publ. pod č. 868/2006 Sb. NSS; oba publikovány též na www.nssoud.cz. Zárukou vyloučení libovůle u vytýkacího řízení v podobě jeho opakování je pak právě jeho začlenění do fáze vyměřovacího řízení před vyměřením (dodatečným vyměřením) daně. Takto je zaručeno, že vytýkací řízení ve vztahu ke konkrétní dani za konkrétní zdaňovací období bude zahájeno nanejvýš jedenkrát a že z hlediska časového se tak stane nejpozději před vyměřením (dodatečným vyměřením) daně prvoinstančním správcem daně.
[20] Uvedeným výkladem rozšířený senát reflektuje i vztah mezi vytýkacím řízením a daňovou kontrolou. Již ve shora zmíněném usnesení ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102, rozšířený senát vymezil některé rozdíly v povaze obou kontrolních postupů, když uvedl: "Vytýkací řízení je řízením, v němž má správce daně určitá kontrolní oprávnění. Nejedná se sice o oprávnění jít proti vůli kontrolovaného provádět zjišťování skutkového stavu v právní sféře kontrolovaného (tato oprávnění má správce daně v rámci daňového řízení v daňové kontrole, viz zejm. § 16 odst. 2 d. ř.), nicméně jde o oprávnění vyzvat kontrolovaného k doložení určitých skutečností.“ Ve vztahu k určité daňové povinnosti lze v případě, že vyměřovací řízení bylo zahájeno podáním daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání, provést jak vytýkací řízení, tak daňovou kontrolu (viz v podrobnostech dále).
[21] Časové parametry daňové kontroly jsou na jedné straně vymezeny vznikem daňové povinnosti, jejíž základ (§ 15 odst. 1 věta první, 1. alt. d. ř.) se kontroluje, případně (případně i před jejím vznikem) okamžikem vzniku okolností rozhodných pro stanovení daně (§ 15 odst. 1 věta první, 2. alt. d. ř.), a na straně druhé prekluzí práva vyměřit či doměřit daň (§ 47 d. ř.), přičemž jiné časové omezení není dáno. Z toho mj. plyne, že daňovou kontrolu lze za splnění dalších podmínek zahájit výjimečně i před vznikem daňové povinnosti, v průběhu vyměřovacího řízení prvoinstančního, v průběhu odvolacího řízení či po vyměření nebo dodatečném vyměření daně. Časové parametry vytýkacího řízení jsou naopak podstatně omezenější - může být zahájeno nejdříve po podání daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání (neboť teprve tehdy je splněna nutná podmínka jeho zahájení, jak vyplývá z § 43 odst. 1 d. ř.) a nejpozději předtím, než dojde k aktu vyměření daně správcem daně první instance, tj. zejména k vydání platebního výměru. Okamžik vyměření daně (vydání rozhodnutí) prvoinstančním správcem daně (a nikoli okamžik pravomocného vyměření či doměření daně) je rozhodný proto, že právě jím končí ve své věcné podstatě vyměřovací řízení (procesně končí vyměřovací řízení teprve doručením rozhodnutí daňovému subjektu, ve fázi doručování však již nemůže dojít k obsahové změně vydaného rozhodnutí, tudíž ani nemohou být uplatněny procesní prostředky, které slouží k opatření podkladů pro rozhodnutí). Odvolací řízení jako relativně samostatná (viz i jeho zakotvení v samostatné části čtvrté daňového řádu) a navíc fakultativní (to, zda k ní dojde, je podmíněno podáním odvolání) fáze procesu vedoucího k vyměření daně již není součástí vyměřovacího řízení, jak je upraveno v části třetí daňového řádu, a pokud je odvolání podáno, nikdy již nemůže zpětně dojít k novému vyměřovacímu řízení, neboť veškeré sporné otázky se musí vyřešit v řízení odvolacím, v němž samozřejmě může dojít i ke změně výše daňové povinnosti (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS, usnesení téhož senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 76/2007 - 48, a usnesení téhož senátu ze dne 24. 11. 2009, č. j. 1 Aps 2/2008 - 76, publ. pod č. 1997/2010 Sb. NSS).
[22] Z výše uvedeného vyplývá, že za určitých okolností by časové parametry obou kontrolních postupů správci daně umožňovaly volbu mezi nimi a že dokonce by bylo možno uvažovat o jejich současném uplatnění. Něco takového však není přípustné. V první řadě je předtím, než se vůbec bude řešit otázka, který z postupů uplatnit, nutno postavit na jisto, že u obou z nich jsou splněny nejen časové, ale i další (věcné) podmínky pro jejich uplatnění. Není však v pravomoci rozšířeného senátu, aby se jimi v tomto rozhodnutí zabýval, neboť by tím již vybočil z mezí posuzování rozhodných právních otázek. I pokud by byly časové a věcné podmínky pro uplatnění obou kontrolních postupů současně splněny, nelze je uplatnit současně, nýbrž je nutno zvolit jen jeden z nich, a sice ten, který vzhledem k okolnostem nejlépe odpovídá principu zdrženlivosti a přiměřenosti zakotvenému v § 2 odst. 2 d. ř., podle něhož [s]právci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Jelikož vytýkací řízení opravňuje správce daně toliko k tomu, aby daňový subjekt vyzval k doložení určitých skutečností, zatímco daňová kontrola umožňuje i značně intenzívní zjišťovací zásahy do právní sféry daňového subjektu, bude zpravidla na místě nejprve zahájit vytýkací řízení, zatímco rovnou přistoupit k daňové kontrole bude zpravidla na místě jen tam, kde bude mít správce daně dobré důvody k domněnce, že vytýkací řízení by k dosažení účelu daňového řízení nepostačovalo (například proto, že součinnost daňového subjektu není pravděpodobné očekávat, či proto, že bez neprodleného zahájení daňové kontroly by daňový subjekt mohl uzpůsobit určité skutečnosti či doklady tak, že by mu to mohlo napomoci k vyhnutí se daňové povinnosti či k jejímu neoprávněnému snížení).
III. 3. Tzv. konkludentní vyměření daně podle § 46 odst. 5 d. ř.
[23] Výše bylo vyloženo, že časový prostor pro zahájení vytýkacího řízení končí vyměřením daně prvoinstančním správcem daně. Jakkoli by dikce § 46 odst. 4 d. ř. mohla na první pohled naznačovat, že pravidelnou formou vyměření daně je vydání skutečného platebního výměru, jedná se v praxi o formu výjimečnou, neboť s ohledem na množství jednotlivých dílčích daňových povinností, které jsou daňovými subjekty plněny, musí převažovat forma tzv. konkludentního vyměření daně, zakotvená v § 46 odst. 5 d. ř. V demokratickém právním státě, v němž lze daně ukládat pouze zákonem, za vyloučení libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení a ve výši, která nemá vyvlastňující či škrtící efekt (viz nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. 7/03, publ. pod č. 512/2004 Sb. a 113/2004 Sb. ÚS, ze dne 31. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 24/07, publ. pod č. 88/2008 Sb. a 26/2008 Sb. ÚS, a zejména ze dne 21. 9. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08, publ. pod č. 181/2009 Sb.; všechny publikovány též na http://nalus.usoud.cz), lze po daňových subjektech spravedlivě požadovat, aby daň samy přiznaly, a současně je nutno mít za to, že zpravidla daň přiznávají v řádné výši. Proto je i s ohledem na ekonomii a rychlost daňového řízení zcela legitimní, aby zákon umožňoval pravidelně vyměřovat daň jen na základě daňového přiznání a bez vydání formálního rozhodnutí správcem daně a aby zároveň v podobě možnosti uplatnění kontrolních postupů za zákonem stanovených podmínek existovaly prostředky, jimiž správce daně ověří, že daňový subjekt svoji povinnost splnil řádně, a které již jen svojí samotnou existencí budou působit jako motivace k řádnému plnění daňových povinností a prevence krácení daně. Na druhé straně, pokud zákonodárce takový způsob vyměření zavede, je nutno jej vykládat a aplikovat tak, aby byly šetřeny zásady spravedlivého procesu a chráněna právní jistota daňového subjektu. Je tedy třeba, aby se daňovému subjektu dostalo či přinejmenším na základě jeho jednoduchého úkonu mohlo dostat rychle informace o tom, jak správce daně jeho daňové přiznání hodnotí, a zda tedy má daňovou povinnost za správně stanovenu, anebo zda ji hodlá podrobit důkladnějšímu prověřování.
[24] Podle § 46 odst. 4 d. ř. [o] stanoveném základu daně a vyměřené dani vyrozumí správce daně daňový subjekt platebním výměrem nebo hromadným předpisným seznamem, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak, a takto vyměřenou daň současně předepíše. Je-li takto vyměřená daň vyšší než daň vypočtená daňovým subjektem v daňovém přiznání či hlášení, je rozdíl splatný do třiceti dnů ode dne doručení rozhodnutí o vyměření daně. Podle § 46 odst. 5 d. ř., [n]eodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně. Stejně se při počítání lhůt postupuje i u dodatečného daňového přiznání nebo hlášení.
[25] V první řadě nutno poznamenat, že postup podle § 46 odst. 5 d. ř. lze použít jak v případě daňového přiznání či hlášení (§ 40 d. ř.) a opravného daňového přiznání či hlášení (neboť podle § 41 odst. 3 d. ř. se tento úkon pro účely vyměřovacího řízení považuje za daňové přiznání či hlášení a k původnímu se nepřihlíží), tak u dodatečného daňového přiznání (§ 41 odst. 1 a 2 a odst. 4 až 6 d. ř.). Lex specialis v § 46 odst. 9 d. ř. stanoví povinnost vydat dodatečný platební výměr v případě, že bylo podáno dodatečné daňové přiznání, jen pro případ, že se provádí změna týkající se pouze jednotlivých údajů, podle kterých byla stanovena poslední známá daňová povinnost; ve výroku dodatečného platebního výměru se uvede, že daň se neodchyluje. Zvláštní povahu takového dodatečného platebního výměru zohlednil zákonodárce v nové, přesnější formulaci § 46 odst. 9 d. ř., jež byla s účinností od 1. 11. 2007 zavedena novelou č. 270/2007 Sb., tím, že nepřipustil možnost odvolat se proti takovému platebnímu výměru (Uvedené ustanovení po novelizaci zní: Dodatečné vyměřovací řízení lze zahájit a provést též na základě dodatečného daňového přiznání, kterým se nemění poslední známá daňová povinnost, ale pouze údaje daňovým subjektem dříve tvrzené, s tím, že se ve výroku dodatečného platebního výměru uvede, že daň se neodchyluje. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat.) V jiných případech, než na které dopadá § 46 odst. 9 d. ř., lze postupovat podle ustanovení § 46 odst. 5 d. ř. (a bylo tak možno činit i před novelou č. 270/2007 Sb.), neboť s tím výslovně počítá poslední věta tohoto odstavce, stanoví-li, že [s]tejně se při počítání lhůt postupuje i u dodatečného daňového přiznání nebo hlášení. Uvedenou formulaci nelze chápat jinak, než že počítá s použitelností způsobu vyměření podle § 46 odst. 6 d. ř. i na případy dodatečných daňových přiznání.
[26] První část první věty § 46 odst. 5 d. ř. [Neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, (…)] je jednoznačná v tom, že tzv. konkludentně lze vyměřit daň jen ve výši uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, tj. že si daňový subjekt může být vždy jist výší takto vyměřené daně. Znamená to také a contrario, že vždy, když chce správce daně vyměřit daň ve výši odchylné od té, která je uvedena v daňovém přiznání nebo hlášení nebo dodatečném daňovém přiznání, musí vydat platební výměr (dodatečný platební výměr) a doručit jej daňovému subjektu; teprve doručením se stává toto rozhodnutí právně účinným (§ 32 odst. 1 věta druhá d. ř.). Druhá část první věty [(…) nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, (…)] dává správci daně v případě, že jsou naplněny podmínky hypotézy právní normy, tj. podmínky první části první věty, zmocnění nesdělovat výsledek vyměření; dává mu možnost tak postupovat, avšak umožňuje mu i v případě, že jsou splněny podmínky hypotézy (tj. neodchyluje-li se daň vyměřená od daně přiznané), vydat platební výměr postupem podle § 46 odst. 4 d. ř.
[27] Třetí část první věty je vylučující podmínkou uplatnění části druhé - pokud o to daňový subjekt požádá ve stanovené lhůtě, sdělí mu správce daně výsledek konkludentního vyměření. Uvedenou formulaci nelze vykládat jako odkaz na standardní způsob vyměření, tj. na postup podle § 46 odst. 4 d. ř., v němž se hovoří o "vyrozumění“ daňového subjektu o "stanoveném“ základu daně a "vyměřené“ dani, a to formou platebního výměru. Je tomu tak proto, že v § 46 odst. 4 a odst. 5 d. ř. zákon používá odlišné formulace: v odst. 5 se oproti tomu, co obsahuje odst. 4, hovoří o "sdělení výsledku vyměření“. Pokud by racionální zákonodárce chtěl, aby v případě, že daňový subjekt požádá o sdělení výsledku vyměření, byl teprve v reakci na tuto žádost vydán a daňovému subjektu doručen platební výměr, který by v souladu s § 32 odst. 1 větou druhou d. ř. měl právní účinky až doručením, lze mít za to, že by nejspíše použil obdobnou formulaci jako v § 46 odst. 4 d. ř. nebo by jiným způsobem jednoznačně vyjádřil, že se má vydat a doručit platební výměr. Hovoří-li se však v § 46 odst. 5 d. ř. o "sdělení výsledku vyměření“, naznačuje takto užitá formulace, že tento úkon správce daně má toliko informativní charakter - jeho doručení nezakládá právní účinky ve smyslu § 32 odst. 1 d. ř., neboť tyto nastaly na základě zvláštní úpravy již fiktivním doručením fiktivně vydaného platebního výměru v den, který stanoví věta druhá v § 46 odst. 5 d. ř.
[28] Uvedený výklad odpovídá i smyslu a účelu vykládaného ustanovení - ztotožnit okamžik podání daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání (resp. okamžik uplynutí lhůty k podání daňového přiznání či hlášení, bylo-li podáno před uplynutím této lhůty) s okamžikem fiktivního vydání a zároveň fiktivního doručení platebního výměru. Uvedený platební výměr existuje pouze právně - protože objektivní právo stanoví, že se na něj má hledět, jako by existoval, i když fakticky vydán nebyl. Navíc existuje jen podmíněně, a sice tehdy, je-li splněna hypotéza normy obsažené v § 46 odst. 5 d. ř., tedy neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení. A konečně vzniká se zpětnou účinností ke dni uvedenému ve větě druhé § 46 odst. 5 d. ř. v den, kdy správce daně na základě posouzení daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání a případných dalších poznatků, které má k dispozici, dojde k závěru, že se daň, kterou je na místě vyměřit, neodchyluje od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení. Není samozřejmě na libovůli správce daně, kdy uvedené posouzení provede, neboť v materiálním právním státě jsou správní orgány vždy povinny postupovat bez zbytečného prodlení, jinak se dopouštějí nesprávného úředního postupu, nicméně správce daně k tomu nemá žádnou konkrétní zákonem stanovenou lhůtu.
[29] Výsledek posouzení se projeví toliko v daňovém spisu, a sice v příslušné kolonce daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání, v níž se zaznamená provedení vyměření podle § 46 odst. 5 d. ř. Tzv. konkludentní vyměření či doměření daně tedy ve skutečnosti není konkludentním, čili mlčky učiněným, nýbrž výslovným, avšak zjednodušeným a interním, tedy navenek (mimo sféru správce daně) se bezprostředně neprojevujícím způsobem vyměření daně. K projevení se uvedeného způsobu vyměření navenek dojde většinou jen tím, že správce daně daňovému subjektu na základě jeho žádosti sdělí výsledek vyměření. Žádost daňového subjektu o sdělení výsledku vyměření je úkonem, který nutí správce daně k tomu, aby posouzení neprodleně provedl, neučinil-li tak již dříve. Jen na základě posouzení může sdělit daňovému subjektu výsledek vyměření, dospěje-li k závěru, že je na místě vyměřit daň konkludentně podle § 46 odst. 5 d. ř., anebo - dospěje-li k závěru, že konkludentní vyměření na místě není - postupovat jiným způsobem (zejm. vydat platební výměr). Průtahu v posouzení, který se projeví průtahem se sdělením výsledku vyměření či jinou nečinností, může daňový subjekt čelit nahlédnutím do svého daňového spisu, v němž zjistí relevantní skutečnosti, a případným postupem podle § 34c d. ř.
III. 4. Vztah vytýkacího řízení a tzv. konkludentního vyměření daně
[30] Shora sub III. 2. bylo vyloženo, že vytýkací řízení lze zahájit toliko do aktu vyměření daně prvoinstančním správcem daně. V případě, že je ohledně konkrétní daně za určité zdaňovací období vydán platební výměr, končí pro správce daně možnost v této věci zahájit vytýkací řízení. Prověřit daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně tak správce daně může nadále toliko daňovou kontrolou, samozřejmě za předpokladu, že jsou splněny podmínky pro její zahájení (viz k tomu sub II. 2. body 18 a 19).
[31] Správce daně tedy může poté, co obdrží daňové přiznání či hlášení nebo dodatečné daňové přiznání, zahájit vytýkací řízení, a to do té doby, dokud neprovede posouzení vyústivší v konkludentní vyměření. Může je zahájit i poté, co jej daňový subjekt postupem podle § 46 odst. 5 věty prvé in fine d. ř. požádal o sdělení výsledku vyměření, ale jen za předpokladu, že takové posouzení ještě neprovedl, a tedy nezaznamenal do příslušné kolonky daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání. Provedl-li posouzení, zahájit vytýkací řízení již nemůže, neboť již byl učiněn akt vyměření. Nutno opětovně zdůraznit, že uvedený akt se činí v den, kdy došlo k posouzení, zpětně ke dni stanovenému v § 46 odst. 5 d. ř. (ostatně přesně takto je koncipována i příslušná pasáž formulářů daňových přiznání, v níž se rozlišuje den provedení úkonu vyměření či dodatečného vyměření a den, ke kterému bylo vyměřeno či dodatečně vyměřeno). Právě proto, že jde o akt se zpětným účinkem, vzniká zde pro správce daně prostor pro zahájení vytýkacího řízení. Ke konkludentnímu vyměření dochází sice zpětně ke dni podání daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání (nejdříve však po uplynutí lhůty k podání daňového přiznání nebo hlášení), avšak stane se tak až v den posouzení. Interval mezi dnem, ke kterému došlo k vyměření fiktivním vydáním a fiktivním doručením platebního výměru, a dnem, kdy se tak se zpětným účinkem stalo, vytváří prostor pro zahájení vytýkacího řízení. Pohybuje-li se správce daně v tomto intervalu a jsou-li splněny i další zákonné podmínky (zejm. není-li právo vyměřit či doměřit daň prekludováno) lze zahájit vytýkací řízení.
[32] Lhůta podle třetí části první věty § 46 odst. 5 d. ř., v níž může daňový subjekt požádat o sdělení výsledku vyměření, s přípustnosti zahájení vytýkacího řízení nijak nesouvisí. Zahájení vytýkacího řízení není podmíněno tím, že uvedená lhůta ještě neuplynula, neboť tato lhůta vytváří časový rámec toliko pro daňový subjekt. Po jejím uplynutí daňový subjekt již nemá právo, aby mu byl sdělen výsledek vyměření; jiný význam lhůta nemá, zejména pak žádným způsobem neomezuje správce daně v možnosti posoudit daňové přiznání či hlášení nebo dodatečné daňové přiznání a přistoupit ke konkludentnímu či výslovnému vyměření. Správce daně je však v možnosti zahájit vytýkací řízení v některých případech omezen výslovnou zákonnou úpravou (viz třicetidenní lhůta k zahájení vytýkacího řízení podle § 43 odst. 2 d. ř. ve znění zákona č. 270/2007 Sb.). V některých případech jej pak k rychlému vyjasnění otázky, zda a jak daň vyměřit, nutí povinnost rozhodnout o souvisejících právech daňového subjektu ve stanovené lhůtě (zejm. povinnost rozhodnout ve třicetidenní lhůtě od podání žádosti o vrácení přeplatku na žádost daňového subjektu, viz § 64 odst. 4 d. ř.). Konečně, jak již Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 11. 1. 2006, č. j. 7 Afs 49/2004 - 59, www.nssoud.cz, i proti vyměření konkludentnímu se lze odvolat.
III. 5. Shrnutí
[33] Z výše uvedené výkladu tedy plynou následující závěry:
[34] Vytýkací řízení je nástrojem řízení vyměřovacího, který je ve lhůtě stanovené pro vyměření nebo doměření daně uplatnitelný pouze v případech, že vyměřovací řízení bylo ohledně konkrétní daně za konkrétní zdaňovací období zahájeno na základě daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání podaného daňovým subjektem. Vytýkací řízení však nelze zahájit a vést poté, co došlo k aktu vyměření daně prvoinstančním správcem daně, včetně vyměření konkludentního podle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
IV. Další postup ve věci
[35] Rozšířený senát v dané věci posoudil předloženou spornou právní otázku. V souladu s ustanovením § 71 odst. 1 Jednacího řádu Nejvyššího správního soudu rozhodl usnesením jen o této otázce a věc vrací pátému senátu, který o ní rozhodne v souladu s vysloveným právním názorem.
Poučení:
Proti tomuto usnesení nejsouopravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. července 2010JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu
Právní věta
Vytýkací řízení je nástrojem řízení vyměřovacího, který je ve lhůtě stanovené pro vyměření nebo doměření daně uplatnitelný pouze v případech, že vyměřovací řízení bylo ohledně konkrétní daně za konkrétní zdaňovací období zahájeno na základě daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání podaného daňovým subjektem. Vytýkací řízení však nelze zahájit a vést poté, co došlo k aktu vyměření daně správcem daně v prvním stupni, včetně vyměření konkludentního podle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
Usnesení ze dne 5. 2. 2009
Plný text
č. j. 5 Afs 92/2008 - 126
U S N E S E N Í
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. J. C. v právní věci žalobce: G & C Pacific, a. s., se sídlem [adresa] Praha 4, zast. advokátkou JUDr. Kateřinou Tomkovou, se sídlem [adresa] proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem [adresa] proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 9. 6. 2008, č. j. 30 Ca 72/2007 - 98,
takto:
Věc s e p o s t u p u j e rozšířenému senátu k dalšímu řízení dle ust. § 17 odst. 1 s. ř. s.
O d ů v o d n ě n í :
Výše označeným rozsudkem Krajského soudu v Brně (dále „krajský soud“) bylo zrušeno rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 1. 2007, č. j. 17645/06-1300-708157, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Ivančicích ze dne 6. 10. 2006, č. j. 34303/06/294971/8277 ve věci vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2005 ve výši 921 381 Kč.
Krajský soud ve svém rozsudku dospěl k závěru, že ve věci došlo k podstatnému porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, proto postupoval podle ust. § 76 odst. 1 písm. c) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále „s. ř. s.“) a rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud v rozsudku konstatoval, že v případě žalobce bylo vytýkací řízení zahájeno neoprávněně, tj. v době, kdy předmětná daň byla již daní pravomocně konkludentně vyměřenou. Vycházel přitom ze skutečnosti, že daňové přiznání za zdaňovací období březen 2005 bylo podáno dne 25. 4. 2005, což byl vzhledem k ust. § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „zákon o správě daní“) den vyměření daně. Krajský soud konstatoval, že pokud je daň pravomocně vyměřena, nelze zahájit vytýkací řízení ve smyslu ust. § 43 odst. 1 zákona o správě daní. Krajský soud tak uzavřel, že pokud správce daně nestihne, tak jak tomu bylo v tomto případě, zahájit vytýkací řízení ještě předtím, než je daň pravomocně vyměřena, tj. před zákonným nastoupením fikce dle § 46 odst. 5 cit. zákona, pak lze případné neshody odstranit až v rámci daňové kontroly, tedy po vyměření daně. Správce daně vydal výzvu dle § 43 cit. zákona až dne 26. 5. 2005, tedy již po vyměření daně. Tím, že nebylo v řízení postupováno v souladu s ust. § 16 cit. zákona, byla, dle názoru soudu, porušena v neprospěch žalobce ustanovení o řízení v takové míře, že to mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé. Soud dále uzavřel, že vzhledem k neoprávněnosti vytýkacího řízení, považuje za nadbytečné zabývat se tvrzeními účastníků o správnosti a úplnosti dokazování a hodnocení důkazů.
Proti zrušujícímu rozsudku podal žalovaný (dále „stěžovatel“) kasační stížnost, ve které uplatňuje důvody dle ust. § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Především nesouhlasí se závěrem krajského soudu o tom, že vytýkací řízení bylo zahájeno protiprávně, tj. v době, kdy předmětná daň byla již daní pravomocně vyměřenou. Stěžovatel konstatuje, že v § 46 odst. 5 větě druhé zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků je konstruována fikce časového okamžiku vyměření daně jako určitý stav, ze kterého se v právním předpise vychází, i když je jinak zřejmé, že neodpovídá skutečnosti. Fikce vyměření dle § 46 odst. 5 cit. zákona může nastat pouze za předpokladu, že se vyměřená daň neodchyluje od daně uvedené daňovým subjektem v přiznání. Ke zjištění, zda je tato podmínka – pro nastoupení fikce – naplněna, může správce daně dospět až na základě výsledků vyměřovacího řízení. Ze spisového materiálu je však zřejmé, že správce daně nedospěl k závěru, že se vyměřená daň nemá odchylovat. Nebyla-li proto naplněna podmínka pro užití zákonné fikce, nemohlo dojít k vyměření dle § 46 odst. 5 cit. zákona. To, že v případě žalobce nebude uvedené ustanovení aplikováno, se žalobce dozvěděl již 24. 5. 2005, kdy bylo u něj provedeno místní šetření. Namístě byly prověřeny doklady o dodání zboží do jiného členského státu EU, porovnáním těchto dokladů s údaji v souhrnném hlášení k předloženému daňovému přiznání za 1. čtvrtletí 2005, pak vznikly správci daně pochybnosti, které následně konkrétně vyjádřil ve výzvě k jejich odstranění ze dne 26. 5. 2005. Stěžovatel nesouhlasí s názorem krajského soudu, že v daném případě byla daň vyměřena již dne 25. 4. 2005 a výzva vydaná dle § 43 zákona o správě daná dne 26. 5. 2005 byla proto nezákonná.
Stěžovatel ve druhé námitce uvádí, že v zákoně o správě daní do účinnosti novely provedené zákonem č. 270/2007 Sb. nebyla upravena lhůta pro zahájení vytýkacího řízení, které je součástí řízení vyměřovacího. Podle názoru stěžovatele je správce daně při vyměření daně limitován pouze lhůtou dle § 47 zákona o správě daní, popř. ve zvláštním daňovém zákoně; jeho povinností je proto zahájit vytýkací řízení včas tak, aby vyměřovací řízení bylo ukončeno pravomocně před uplynutím lhůty dle § 47 cit. zákona. Stěžovatel v této souvislosti odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 - 53, z něhož vyplývá, že okamžik zahájení vytýkacího řízení je věcí správce daně. Poukazuje rovněž na závěry, které soud dovodil, a to, že...„je pravda, že se daňový subjekt, poté, co splnil svoji povinnost podat daňové přiznání, ocitá v nejistotě, zda bylo vyměřeno konkludentně v souladu s daňovým přiznáním nebo zda se tak teprve stane nebo zda správce daně vyměří daň vyšší, nebo zda hodlá zahájit vytýkací řízení. Tehdy je účelné nahlédnout do spisu nebo požádat o zaslání platebního výměru...“ Stěžovatel proto odmítá stanovisko žalobce uvedené již v žalobě, že vytýkací řízení musí správce daně zahájit vždy nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. Tomuto názoru žalobce ostatně krajský soud nepřisvědčil, rovněž tak Nejvyšší správní soud, dle názoru stěžovatele, nezastává názor, že by správce daně při zahájení vytýkacího řízení byl limitován nějakou lhůtou. Pro úplnost stěžovatel podpůrně doplňuje, že i když je v současné době v zákoně o správě daní v ust. § 43 odst. 2 upravena lhůta pro zahájení vytýkacího řízení, je tato stanovena pouze pro případy, kdy má vzniknout přeplatek; pouze v těchto případech považoval zákonodárce za nutné upravit lhůtu pro zahájení vytýkacího řízení. V projednávané věci však žalobce vykazoval daňovou povinnost, nikoli nárok na odpočet, tedy ani by na daný případ uvedené ustanovení nedopadalo, resp. nebyla zde ani v době před novelou povinnost zahájit vytýkací řízení ve lhůtě do 30 dnů od podání daňového přiznání.
Stěžovatel nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu o tom, že tím, že nebylo postupováno dle § 16 zákona o správě daní, nebyla tedy provedena daňová kontrola, došlo k porušení práv žalobce v takové míře, že by to mohlo mít za následek nezákonnost rozhodnutí o věci samé. Vytýkací řízení u žalobce proběhlo obdobně jako daňová kontrola, žalobce měl možnost realizovat všechna svoje práva, která mu přiznává § 16 cit. zákona – na tomto místě stěžovatel odkazuje na spisový materiál, z něhož je tato skutečnost nepochybná, rovněž tak z něj vyplývá, že žalobce řadu práv – předkládat a navrhovat důkazní prostředky, vyjadřovat se ke zjištěným skutečnostem skutečně realizoval. Krajský soud ani nadto neuvádí, jaká konkrétní práva byla žalobci odepřena.
Předmětem sporného právního posouzení v projednávané věci je aplikace ust. § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků v souvislosti s uplatněním postupu dle § 43 cit. zákona.
Rozhodující senát Nejvyššího správního soudu dospěl při předběžném posouzení věci stran druhé námitky stěžovatele k závěru, který je odlišný od názoru, který stran lhůty pro zahájení vytýkacího řízení vyslovil ve svém rozsudku ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 -52 první senát.
V citovaném rozsudku, jehož se stěžovatel dovolává, a proto jej musí senát rozhodující brát v potaz, se uvádí: ...Je absurdní, pokud se žalobkyně domnívá (tato domněnka je zřetelnější ze žaloby – kasační stížnost je vskutku krajně strohá), že ke konkludentnímu vyměření daně dojde vždy, pokud se správci daně nepodaří nejen zahájit, ale též ukončit vytýkací řízení do konce následujícího zdaňovacího období (protože podle jejího názoru nastupuje pravidlo § 46 odst. 5 daňového řádu vždy, když v této lhůtě není vydán platební výměr). Ostatně stěžovatel se mýlí i v tom, že rozhodnou dobou pro konkludentní vyměření daně je uplynutí následného daňového období, neboť podle § 46 odst. 5 daňového řádu rozhodným je poslední den lhůty pro podání daňového přiznání, popř. den, kdy správci daně došlo opožděné podání daňového přiznání. Ačkoliv se vytvořila určitá správní praxe ohledně lhůt pro uzavření vytýkacího řízení (srov. č. 605/2005 Sb. NSS), okamžik zahájení vytýkacího řízení je věcí správce daně. V této věci ostatně nelze správci daně nic vytknout: výzvu k podání daňového přiznání adresoval žalobkyni jen týden po uplynutí zákonné lhůty pro podání daňového přiznání a vytýkací řízení zahájil rovněž krátce poté, co daňové přiznání obdržel. Nesmyslnost výkladu zastávaného žalobkyní vzrůstá ještě tím, že uzavření vytýkacího řízení a následné vyměření daně ve značné míře závisí na daňovém subjektu a na jeho ochotě spolupracovat. Sluší se podotknout, že komunikace správce daně právě se žalobkyní nebyla vždy úspěšná, a to čistě z důvodů na straně žalobkyně (srov. doručování předvolání ze dne 14. 6. 2004 na adresu, ze které se jednatelka žalobkyně odstěhovala, aniž správci daně sdělila adresu novou). Výklad žalobkyně, který spojuje konkludentní vyměření daně s uplynutím určité lhůty bez ohledu na to, zda je správce daně s kvalitou a obsahem daňového přiznání srozuměn, by mohl inspirovat daňové subjekty k tomu, aby pokud možno přiznávali daň ve výši 0 Kč v poslední den pro podání daňového přiznání nebo opožděně. Takový výklad ovšem nelze přijmout a je nutno přisvědčit žalovanému a krajskému soudu. Konkludentní vyměření daně nastává pouze tam, kde správci daně nevzniknou pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti daňového přiznání; vzniknou-li a vtělí-li je správce daně do výzvy podle § 43 daňového řádu, může už k vyměření dojít jen formou platebního výměru.
Je pravda, že se daňový subjekt poté, co splnil svou povinnost podat daňové přiznání, ocitá v nejistotě, zda bylo vyměřeno konkludentně v souladu s daňovým přiznáním, nebo zda se tak teprve stane, nebo zda správce daň vyměří daň vyšší, nebo zda hodlá zahájit vytýkací řízení. Tehdy je účelné buď nahlédnout do spisu, nebo požádat o zaslání platebního výměru (srov. Kobík, J.: Správa daní a poplatků s komentářem. 5. vydání, ANAG 2007, komentář k § 43). ...“
Podle zde vysloveného právního názoru je správce daně limitován při postupu dle § 46 odst. 5 zákona o správě daní pouze lhůtou dle § 47 cit. zákona. Senát nyní ve věci rozhodující tento názor nesdílí.
Pátý senát předesílá, že není zde sporná skutečnost, zda zahájení vytýkacího řízení již samo o sobě vylučuje možnost aplikace ust. § 46 odst. 5 zákona o správě daní. V této otázce lze odkázat na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu (vše přístupno na www.nssoud.cz), např. již zmiňovaný rozsudek ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 -52: „konkludentní vyměření daně nastává pouze tam, kde správci daně nevzniknou pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti daňového přiznání; vzniknou-li a vtělí-li je správce daně do výzvy dle § 43 daňového řádu, může už k vyměření dojít jen formou platebního výměru...“, rozsudek ze dne 15. 3. 2007, č. j. 7 Afs 10/2006 - 57: „Zahájení vytýkacího řízení představuje absolutní překážku pro možnost aplikace § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Správce daně je tak po ukončeném vytýkacím řízení vždy povinen vydat platební výměr, a to i když dospěje k závěru, že veškeré údaje uvedené daňovým subjektem v daňovém přiznání jsou správné, pravdivé, průkazné či úplné. Tedy až den vydání platebního výměru je dnem vyměření daně. V případě, že se jedná o daň z přidané hodnoty, je tento den i dnem vyměření ve smyslu § 37a zákona č. 588/1992 Sb. (dnes § 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb.)“ nebo např. rozsudek ze dne 25. 6. 2008, č. j. 5 Afs 3/2008 - 81 „Konkludentnímu vyměření, resp. závěru o tom, zda se vyměřená daň odchyluje od daně uvedené v přiznání, či nikoli musí totiž předcházet právě úvaha správce daně. Stav obdobný fikci je podmíněn kvalifikovaným konáním či nekonáním správce daně. Zahájí-li správce daně po podání daňového přiznání vytýkací řízení a provádí další úkony, jimiž ověřuje výši deklarované daňové povinnosti, již tímto konáním jednoznačně dává najevo, že nenastal stav, kdy bude podané daňové přiznání akceptovat a vyměří daň v daňovým subjektem deklarované výši. Po takto zahájeném řízení vždy vydává platební výměr, kterým řízení končí s datem vyměření shodným s datem vydání platebního výměru. To platí i tehdy, je-li po provedeném vytýkacím řízení vyměřena daň ve shodné výši s daní uvedenou v daňovém přiznání. Není přitom vyloučeno, že správce daně dospěje ke shodné dani,; takový stav může nastat jednak v případě, kdy daňový subjekt své důkazní břemeno ohledně údajů deklarovaných v přiznání unese anebo např. i na základě zcela jiných skutečností než těch, které byly v daňovém přiznání uvedeny.“
Není spornou ani skutečnost, že výzva vydaná dle § 43 zákona o správě daní musí obsahovat konkrétní pochybnosti, nikoli pouhý odkaz na podané daňové přiznání bez jakékoli specifikace pochybností, které má daňový subjekt ve vytýkacím řízení odstranit; zde lze odkázat na usnesení rozšířeného senátu NSS č. j. 9 Afs 110/2007 - 102 ze dne 8. 7. 2008 (in Sb. NSS 12/2008, též na www.nssoud.cz), v němž zdejší soud mimo jiné konstatuje:
(...) „Již ze samotného znění citovaného ustanovení § 43 odst. 1 d. ř. je zřejmé, že se nejedná o oprávnění správce daně vyzvat k prokázání určitých skutečností kohokoli, nýbrž o oprávnění oslovit toliko takový daňový subjekt, který vykazuje zákonem definovanou vlastnost. Touto vlastností je, že ve vztahu k dotyčnému daňovému subjektu má správce daně pochybnost o správnosti, o průkaznosti nebo o úplnosti podaného daňového prohlášení (resp. dalších zákonem stanovených písemností) nebo o pravdivosti údajů v tomto prohlášení uvedených. Právě existence či neexistence zákonem stanoveného typu pochybnosti správce daně je onou relevantní vlastností, která odlišuje ty daňové subjekty, které mohou být podrobeny postupu správce daně podle § 43 d. ř., a subjekty, které takovému postupu být podrobeny nesmí. Pouze ty subjekty, ve vztahu k nimž pochybnost správce daně o jejich daňově relevantních tvrzeních existuje, mohou být povinny nést případné negativní následky nesplnění povinnosti podat řádné vysvětlení a vyjádření a doložit požadované skutečnosti, která vyplývá z § 43 odst. 1 d. ř. Ve vztahu k jiným subjektům je postup správce daně podle § 43 odst. 1 d. ř. nezákonností, jež nemůže být podkladem pro následný postup proti daňovému subjektu (např. podkladem pro vyměření daně) a výjimečně může podle okolností mít i povahu nezákonného zásahu.
(...) „Existence pochybnosti správce daně o zákonem předepsaných skutečnostech je tedy nutnou podmínkou pro zahájení vytýkacího řízení. V materiálním právním státě, v němž je vyloučena libovůle orgánů veřejné moci, musí být existence pochybnosti opřena o skutkové důvody, tj. o důvody objektivně existující a nespočívající toliko v úsudku a vůli příslušných pracovníků správce daně. Jen tak - tedy ověřením existence a povahy těchto skutkových důvodů - je možno zaručit přezkoumatelnost toho, zda příslušný správce daně skutečně pochybnost o tvrzeních daňového subjektu měl, anebo zda ji neměl a požadoval na daňovém subjektu vysvětlení a prokazování jím tvrzených skutečností toliko na základě zákonem nedovoleného náhodného výběru či dokonce na základě z libovůle vycházejícího či jinak mimo zákonná kritéria se pohybujícího úsudku pracovníka správce daně“.
(...) „Je tedy povinností správce daně, aby své pochybnosti i to, jakým způsobem mají být vyvráceny, daňovému subjektu dostatečně konkrétním, jednoznačným, srozumitelným a o skutkové důvody opřeným způsobem sdělil. Nepostačí proto, vyzve-li správce daně daňový subjekt toliko k tomu, aby vysvětlil údaje na určitém řádku či řádcích daňového přiznání - taková výzva totiž postrádá uvedení pochybností, které správce daně ve vztahu k daňové povinnosti daňového subjektu chová.Výjimkou by byla výlučně situace, kdy již přímo ze samotného obsahu daňového přiznání je patrná skutková okolnost, která zakládá pochybnost správce daně. Tak tomu může být zejména v případě početní nebo jiné podobné nesrovnalosti v daňovém přiznání, např. v matematických vztazích mezi údaji v jednotlivých řádcích daňového přiznání (typicky nesoulad v součtech určitých dílčích položek daňového přiznání) či tehdy, opomene-li daňový subjekt určitou kolonu daňového přiznání vyplnit, ač by vzhledem k okolnostem být vyplněna měla. I v takovém případě však musí správce daně ve výzvě podle § 43 odst. 1 d. ř. popsat uvedenou početní nebo jinou podobnou nesrovnalost tak, aby daňovému subjektu bylo zřejmé, v čem má spočívat.“
V projednávané věci však nebylo sporným ani to, zda žalobce byl ve výzvě ze dne 26. 5. 2005 dostatečně srozumitelně a jednoznačně seznámen s pochybnostmi správce daně, které měl odstraňovat, resp. tuto otázku nečinil spornou ani sám žalobce a krajský soud ji nezkoumal, když dospěl k závěru, že výzva byla podána pozdě, tudíž je nezákonná. Krajský soud se dále již proto nezabýval jejím samotným obsahem.
V nyní projednávané věci tak byly nastoleny dvě zásadní otázky.
Za prvé otázka, kterou řešil krajský soud, přitom na jejím zodpovězení odůvodnil svůj rozsudek, a to, zda rozhodnou skutečností pro uplatnění či neuplatnění postupu dle § 46 odst. 5 zákona o správě daní, resp. podmínkou sine qua non pro uplatnění fikce vyměření, je datum vydání výzvy k odstranění pochybností vydané dle § 43 cit. zákona.
Ustanovení § 46 odst. 1 zákona o správě daní zní: „Podle výsledků vyměřovacího řízení stanoví správce daně základ daně a její výši, která má být daňovému subjektu vyměřena a předepsána.“
Podle odst. 5 cit. ustanovení „Neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně. Stejně se při počítání lhůt postupuje i u dodatečného daňového přiznání nebo hlášení.“
Správce daně může přistoupit ke stanovení základu daně a daně vždy až na základě výsledku vyměřovacího řízení. Vyměřovací řízení přitom zákon o správě daní upravuje v ust. § 40 an. Vyměřovací řízení stran podaného daňového přiznání je zahájeno dnem jeho podání. Správce daně poté může postupovat dvěma způsoby:1) zahájí vytýkací řízení, zjistí-li důvody pro takový postup – tzn., že předpokládá, resp. má určité indicie a připouští, že daň nakonec bude vyměřená, resp. může být, od daně přiznané, vyměřena odlišně, 2) neshledá důvody pro které by měl vytýkací řízení zahájit a uplatní postup dle § 46 odst. 5 cit. zákona – tedy předpokládá, že daň vyměří ve stejné výši, v jaké si ji uvedl v daňovém přiznání sám daňový subjekt. Oba zvolené postupy se však navzájem vylučují. Jak již bylo uvedeno výše, zahájí-li správce daně vytýkací řízení, nelze poté uplatnit postup dle § 46 odst. 5 cit. zákona, a to ani tehdy, je-li daň po skončeném vyměřovacím řízení shodná s daní přiznanou. Stejně tak bylo-li již vyměřeno postupem dle § 46 odst. 5 cit. zákona, nelze již vydat výzvu dle § 43 cit. zákona, neboť vydání této výzvy (vytýkací řízení) předchází samotnému vyměření daně.
Druhou zásadní otázku, a to, zda zákon správce daně limitoval lhůtou (v rozhodném období), ve které musí zahájit vytýkací řízení, předestřel stěžovatel v kasační stížnosti.
Podle čl. 1 odst. 1 Ústavy je Česká republika právní stát založený na úctě k právům a svobodám člověka a občana. Součástí pojmu právního státu v jeho soudobém chápání je vyloučení libovůle při výkonu veřejné moci. Proto se také o právech a povinnostech v moderním státě zpravidla rozhoduje vydáváním formalizovaných individuálních aktů aplikace práva zákonem stanoveným procesním postupem a za zákonem stanovených podmínek.
Oprávnění správce daně, kterými v rámci výkonu veřejné správy disponuje, mohou být uplatňována jen za podmínek, které stanoví zákon, a způsobem, jenž odpovídá smyslu a účelu příslušných zákonných ustanovení. Tato musí být vždy interpretována ústavně konformním způsobem tak, aby byla zaručena předvídatelnost procesních postupů a rozhodovací praxe orgánů veřejné moci.
Daňový subjekt, který podá daňové přiznání, v němž uvede určitou daňovou povinnost, musí mít přiměřenou jistotou o tom, jak a kdy bude stát zasahovat do jeho právní sféry. Stát si jistě může stanovit relativně široce pojatý systém výběru toho, kdo bude podroben kontrole a kdo nikoli a co bude kontrolováno, ovšem jen za předpokladu, že takovýto systém bude založen na jednoznačných a transparentních procesních pravidlech umožňujících kontrolovanému subjektu účinně hájit a uplatňovat svá práva.
Lhůtu pro vyměření daně, s níž je nadto spojena prekluze práva, je nutno stanovit transparentním způsobem. Nelze proto tuto lhůtu odvozovat od skutečnosti zcela nepředvídatelné a připustit, aby jakýkoli počátek běhu lhůty, s níž jsou spojeny hmotněprávní důsledky, dopadající do majetkové sféry daňového subjektu, bylo lze ponechat zcela na libovůli správce daně.
Jak uvedl zdejší soud již ve svém rozsudku ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 Afs 28/2003 - 69, „...aplikace a interpretace práva není toliko formální proces, nýbrž v sobě zahrnuje hodnotící postupy v souvislosti se společenským řádem společnosti, především v souvislosti se systémem právem chráněných hodnot“.
Pátý senát přistoupil k výkladu ust. § 46 odst. 5 zákona o správě daní konformnímu s účelem a smyslem daňového řízení a se zřetelem na relevantní právní principy a dospěl k názoru, že z ustanovení § 46 odst. 5 zákona o správě daní nelze dovodit jinak, než že konkludentní vyměření daně nastane vždy v těch případech, nesdělí-li správce daně daňovému subjektu pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti daňového přiznání, resp. neuplatní-li postup dle § 43 cit. zákona, a to nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. Jiného rozumného důvodu, pro který byla stanovena tato lhůta v cit. ustanovení, senát neshledal. Neumožňuj-li zákon, aby daňový subjekt mohl o vydání platebního výměru (deklaratorního) požádat i kdykoli později, než do konce příštího zdaňovacího období, je nutno dospět k závěru, že nejpozději v této lhůtě musí byt postaveno na jisto, zda správce daně dosud daň nevyměřil a uplatní postup dle § 43 cit. zákona, anebo zda již vyměřeno bylo dle § 46 odst. 5 cit. zákona. Nelze totiž odhlédnout od toho, že i daňový subjekt je do určité míry chováním správce daně limitován v uplatnění svých práv (viz srovn. např. § 41 odst. 1 in fine, § 34 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Nelze, dle názoru předkládajícího senátu, má-li být dostáno ústavní principům, jichž se zdejší soud ve své judikatuře dovolává, odkázat daňový subjekt, hodlá-li tento v řízení uplatňovat práva, která mu ze zákona svědčí, resp. splnit svou zákonnou povinnost, přitom se však ocitá v nejistotě, zda tak učinit již může, či ještě nikoli, na možnost nahlédnout kdykoli u správce daně do svého spisu. Vyměření daně musí být provedeno způsobem transparentním, nevzbuzujícím pochybnosti o tom, zda již tak učiněno bylo, či nikoli nebo zda tak teprve bude učiněno někdy v budoucnu, přitom tato skutečnost je závislá toliko na vůli správce daně.
Podmínky zakládající daňovou povinnost musí být stanoveny v zákoně dostatečně jednoznačným způsobem. Připuštění opaku by bylo popřením požadavku legality zdanění (čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod) a principů právního státu, z nichž vyplývá, že úmysl zákonodárce musí být vyjádřen způsobem, který odpovídá požadavkům na určitost a jasnost právních předpisů v podmínkách právního státu. Není-li tomu tak, nelze příslušná ustanovení aplikovat k tíži soukromé osoby, nýbrž k tíži státu (viz Nález Ústavního soudu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99, zveřejněný pod č. 14 na str. 103 ve sv. 17 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu).
Jakkoli lze připustit, že právní úprava obsažená v § 46 odst. 5 zákona o správě daní není zcela jednoznačná a může navozovat několik výkladů, jak již uvedl Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06,: „v právním státě je třeba tvorbě právních předpisů věnovat nejvyšší péči. Přesto se však nelze vyhnout víceznačnostem, což plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jakož i z omezenosti lidského poznání, stejně jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku (čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR nebo čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny.“
Změna ustanovení § 43 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků provedená novelou č. 270/2007 Sb., na kterou stěžovatel poukazuje, nemá přitom na posouzení věci žádný vliv. Uvedené ustanovení obsahuje speciální postup při vyměření daně pro případy, kdy v podaném daňovém přiznání je nárokován přeplatek, o jehož vrácení správce daně má rozhodovat. Nadto uvedené ustanovení na výše vyslovených závěrech ničeho nemění, pouze postup správce daně, který nyní pátý senát vyslovil, potvrzuje. Ust. § 46 odst. 5 cit. zákona, které je předmětem sporného výkladu však upravuje vyměření daně obecně. Nejvyšší správní soud ve svém usnesení rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102 nadto konstatoval, že ...„uvedený legislativní vývoj naznačuje, že zákonodárce neměl zájem zjednodušit pozici správce daně ve vytýkacím řízení, naopak, měl zájem na zvýšení právní jistoty daňových subjektů a na zvýšení jejich procesního komfortu. Mimo jiné i ve světle tohoto legislativního vývoje by bylo zcela absurdní, aby Nejvyšší správní soud předchozí znění § 43 odst. 1 d. ř., jež se ve svém podstatném obsahu neliší od znění, které přinesla zákonná úprava vyhlášená pod č. 270/2007 Sb., vykládal v rozporu s jeho zněním tak, aby k tíži daňových subjektů připustil, že správce daně může zahájit vytýkací řízení i tehdy, není-li splněna základní vstupní podmínka předepsaná zákonem“.
Ve výkladu ust. § 46 odst. 5 zákona o správě daní se nyní rozhodující senát hodlá od právního závěru učiněném v rozsudku NSS ze dne 19. 9. 2007, č. j. 1 Afs 51/2007 - 52 odchýlit, proto věc předkládá k rozhodnutí rozšířenému senátu.
P o u č e n í : Proti tomuto usnesení n e j s o u opravné prostředky přípustné.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. J. B., JUDr. M. M., JUDr. K. Š., JUDr. J. C., JUDr. M. T., JUDr. M. D. a JUDr. J. V.. Účastníci mohou namítnout podjatost těchto soudců do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení (§ 8 odst. 1 s. ř. s.).
V Brně dne 5. února 2009
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu